Для того чтобы эффективно управлять организацией, недостаточно только обеспечить поток доходов, нужно еще и сформировать поток расходов таким образом, чтобы финансовый результат всегда оставался положительным. И здесь, в вопросе формирования потока расходов, следует выделить два аспекта. Первый аспект можно условно назвать денежно-финансовым; он касается вопроса о том, на что и как тратить деньги при производстве продукции, - мы затронем этот вопрос лишь поверхностно. Второй аспект - учетно-информационный, он относится к способам представления информации в периодической отчетности, внешней и внутренней, - ему и посвящен данный раздел.
Здесь стоит отметить, что, несмотря на широкое использование термина "себестоимость", расчет этого показателя является лишь учетно-управленческой задачей. Ни международные стандарты финансовой отчетности, ни Налоговый кодекс Российской Федерации не содержат понятия себестоимости и поэтому никак не регламентируют его исчисление. Таким образом, решение вопросов о том, исчислять или не исчислять себестоимость и как это делать, остается за менеджерами и бухгалтерами-аналитиками. Руководствоваться при решении этих вопросов следует не только и даже не столько соображениями целесообразности, но прежде всего принципом экономичности. Учетно-аналитическая работа (и исчисление себестоимости в первую очередь ) для организации - довольно дорогое удовольствие, она требует немалых финансовых и человеческих ресурсов. Стоит вкладывать эти ресурсы или нет, определяет выгода, которую (возможно!) получит организация от осуществления этой деятельности.
Ядро управленческого учета составляет информация , касающаяся себестоимости продукции, выпущенной и реализованной. Для того чтобы определить, во сколько же нам обошлось изготовление и доведение до потребителя данного продукта, следует сначала договориться, в каком виде мы хотим видеть результат наших расчетов и какие виды расходов имеют отношение к данному продукту, а какие - нет. Решить эти вопросы можно через выбор системы калькулирования себестоимости.
6.1. Сущность калькулирования
Замечательный российский бухгалтер Р.Я. Вейцман разделял два вида исчисления себестоимости: общая себестоимость выпуска продукции и себестоимость каждой единицы выпуска. В рамках финансового учета определяется прежде всего себестоимость выпуска, а уж затем бухгалтер (если его кто-либо попросит об этом) разделит полученный результат на число калькуляционных единиц.
Бухгалтер-аналитик действует с другого конца - он определяет себестоимость единицы выпуска, а затем полученный результат использует для определения финансового результата или уровня результативности или для иных целей, соответствующих управленческой проблеме, которая перед ним стоит. Такой процесс формирования перечня затрат на какой-либо вид продукции и называется калькулированием.
Калькулирование - система экономических расчетов себестоимости калькуляционной единицы в рамках направления учета затрат. Конечным результатом калькулирования является калькуляция - перечень затрат, необходимых для приведения одной калькуляционной единицы в некое целевое состояние. Если речь идет о себестоимости единицы продукции, калькуляция будет представлять собой список затрат, которые необходимо понести для ее изготовления, при анализе эффективности функционирования филиальной сети организации - список затрат, необходимых для выполнения филиалами своих основных функций (производство, торговое представительство и т. п.).
Содержание и форма проведения всех процедур в рамках управленческого учета определяются конкретной управленческой задачей или направлением учета. Процесс калькулирования не является исключением: и перечень затрат, и правила исчисления величины каждой калькуляционной статьи зависят от целей такой процедуры. Себестоимости одной и той же калькуляционной единицы для целей ценообразования и для определения результативности деятельности производственного подразделения будут разными. Если целью управленческой оценки является определение эффективности реализации различных функций предприятия, результат калькулирования будет выглядеть совсем по -другому, нежели при разработке системы материального стимулирования менеджмента.
Принципиальным моментом для калькулирования является выбор калькуляционной единицы , который, в свою очередь , зависит от направления учета. При исчислении себестоимости в целях оценки запасов, ценообразования или анализа доходности разных видов продукции калькуляционной единицей выбирают единицу продукции (штуку, пачку, квадратный метр и т. п.), при анализе. например, эффективности деятельности различных структурных единиц - сами такие единицы (филиалы, подразделения и т. п.).
Следует отметить, что при оценке себестоимости продукции бухгалтеру предстоит решить еще один принципиальный вопрос - калькулировать ли себестоимость только реализованной продукции или всей готовой произведенной . Бухгалтер, формирующий финансовую отчетность, без сомнений пойдет по первому пути, бухгалтер-аналитик должен сначала обдумать цель такого калькулирования.
Обсуждая сущность калькулирования, нельзя не отметить следующие особенности.
- Список затрат, которые необходимо включить в калькуляцию, в некоторой степени произволен. Например, дискуссионным остается вопрос о том, следует ли включать в себестоимость единицы продукции часть непроизводственных накладных расходов. Да и включение общепроизводственных расходов также зависит от избранного метода калькулирования (по полным или по переменным затратам).
- На величину каждой из статей калькуляции влияет выбор метода оценки соответствующего показателя. Например, выбор метода расчета амортизации повлияет на величину амортизационных отчислений в составе себестоимости, а выбор метода оценки запасов - на величину себестоимости готовых изделий. Хотя с точки зрения здравого смысла, если речь идет об одном и том же станке и одних и тех же запасах, это кажется странным. Но такая возможность варьировать оценку статей - особенность бухгалтерского учета в целом.
- Все калькуляционные единицы не тождественны друг другу. Речь здесь идет не о производстве уникальных изделий по специальным заказам - для них это очевидно. В серийном производстве даже при изготовлении высокотехнологичных изделий с жесткими требованиями относительно их технических характеристик стандарты допускают определенные вариации этих характеристик (так называемые допуски), при изготовлении же несложных продуктов массового спроса различие отдельных единиц бывает заметно и невооруженным глазом - возможны вариации в оттенках материалов, количестве вспомогательных материалов, упаковке и т. п. В сфере услуг даже стандартизированные продукты выглядят по-разному у разных клиентов (представим, например, одну и ту же стрижку, выполненную на прямых и вьющихся волосах). Очевидно, что себестоимость разных единиц в таких случаях можно считать одинаковой только с определенной долей условности.
- Методы разграничения затрат по отчетным периодам и способы формирования резервов также повлияют на величину себестоимости, хотя к конкретной калькуляционной единице ни то ни другое прямого отношения не имеет.
- Степень завершенности незавершенного производства в процессе оценки его стоимости определяется с большой долей условности, что дает широкие возможности для варьирования оценки НЗП, а следовательно, и финансового результата периода.
- Еще более широкие возможности вариации показателя результативности (теперь уже речь идет о результативности деятельности отдельных сегментов организации и доходности продуктов) дает свобода в выборе баз распределения косвенных (накладных) расходов.
- Существенную сложность представляет калькулирование себестоимости в производствах, где один технологический процесс порождает несколько видов продукции, а также там, где конечный результат является не детерминированным, а проявляется с определенной вероятностью. Фактической себестоимости отдельного продукта в этих случаях просто не существует. Себестоимость можно определить только как результат многоступенчатых допущений.
- Себестоимость подразумевает денежную оценку. Однако если различные компоненты себестоимости выражены в разной валюте (то есть если при изготовлении продукта использованы компоненты, приобретенные за валюту), себестоимость, выраженная в одной валюте, будет колебаться вместе с курсом другой. А ведь никаких изменений с самим изделием в это время не происходит!
Из всего вышесказанного следует, что калькулирование себестоимости продукции, несмотря на такое скучное название, представляет собой весьма творческий процесс, требующий от бухгалтера-аналитика не только широких знаний, но и изрядной интуиции, не просто высокой квалификации, но и способности к компромиссам, а также таланта выбрать из множества альтернатив наиболее подходящую в настоящий момент.
6.2. Классификация методов калькулирования
Под методом калькулирования обычно понимают совокупность способов аналитического учета затрат, обеспечивающих возможность отнесения затрат на избранный объект калькулирования (калькуляционную единицу) и определение себестоимости этой единицы.
Классификация методов калькулирования может быть проведена по нескольким независимым основаниям. Наиболее информативными и, вероятно, поэтому широко употребимыми на практике являются классификации по трем признакам (рис. 6.1):
- по оперативности учета затрат;
- по полноте включения затрат в производственную себестоимость;
- по объектам учета затрат.
В рамках первой классификации выделяют два подхода в зависимости от того, когда проводится калькулирование: после окончания отчетного периода выявляется фактическая себестоимость , если же калькулирование осуществляется Список методов, отвечающих первому и второму классификационным признакам, является исчерпывающим, а вот относительно классификации по объектам учета все не так просто. Традиционно отечественные учебники по учету затрат называют в качестве основы классификации объекты, определяемые особенностями технологического процесса, - заказ (при единичном способе производства), процесс (в поточном производстве) и передел (в дискретных технологических процессах производства массовой продукции). Этим объектам соответствуют позаказный, попроцессный и попередельный методы. В отдельных случаях рассматриваются дополнительные методы, например, партионное (пооперационное) калькулирование, а также, обычно вне связи с данной классификацией - учет затрат по функциям (ABC-Costing).
На наш взгляд, базовым моментом в построении данной классификации является выбор обобщенного объекта учета, принципиально несводимого ни к каким другим объектам и к которому применим свой подход. На рис. 6.1 выделены три подхода к калькулированию в зависимости от того, что является объектом учета:
- позаказное калькулирование (объект учета и объект калькулирования - заказ);
- попроцессное калькулирование (объект учета - процесс или его часть, передел, объект калькулирования - единица продукта);
- калькулирование по функциям (объект учета - функция организации, объект калькулирования - единица продукта).
Каждому их названных подходов соответствует одноименный метод, а все остальные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции развиваются в рамках одного из этих подходов. Так, например, партионная калькуляция является разновидностью позаказной, а попередельный метод - развитием попроцессного. Более того, на практике очень редко каждый из названных методов и подходов внедряется в чистом виде. В большинстве случаев встречаются комбинированные в рамках одной классификации формы калькулирования, обусловленные особенностями хозяйственной деятельности конкретной организации.
Калькулирование
— совокупность приемов учета затрат на производство расчетных процедур исчисления себестоимости продукта. Результатом калькулирования является калькуляция, т.е. расчет затрат предприятия, падающих на объект калькулирования (единица произведенной продукции). Калькулирование необходимо для определения себестоимости продукции, установления уровня безубыточности цены.
Процесс калькулирования включает
: разделение затрат на производство между законченной продукцией и незавершенным производством; исчисление сумм расходов на готовую продукцию и разделение затрат между отдельными видами продукции; определение затрат на забракованную продукцию и исчисление себестоимости единицы продукции.
Калькуляции делятся на предварительные (плановые, сметные, проектные, нормативные) и последующие (отчетные, хозрасчетные). Первые составляются до начала производства продукции, вторые – после ее изготовления и характеризуют расходы на ее изготовление.
Методы калькулирования себестоимости продукции.
1) позаказный
2) попроцессный
3) попередельный
4) нормативный (standard-costing)
5) калькулирование себестоимости по прямым затратам (direct-costing)
6) калькулирование полной себестоимости
Выбор того или иного метода зависит главным образом от характеристики производимой продукции и характеристик производственного процесса.
Позаказный
метод предусматривает аккумуляцию затрат по отдельным работам (подрядам заказа). Объектом калькулирования выступает производственный заказ, открываемый на индивидуально или мелкосерийно изготавливаемое изделие, работу, услугу. На каждый заказ выписывается карточка или ведомость калькуляции затрат. Затраты, возникающие в производстве, отслеживаются следующим образом: прямые – основные затраты (на материалы, на оплату труда производственные рабочих) включают непосредственно в ведомость по заказу. Остальные затраты учитывают по месту их возникновения и по назначению. Себестоимость каждого заказа определяется после завершения работ по его выполнению. До этого момента все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством.
Позаказная калькуляция широко применяется в судостроении, полиграфии, строительстве, авиационной промышленности и в сфере услуг.
Попередельный
метод учета затрат и калькулирования используется при производстве массовой продукции, однородной по исходному материалу и характеру обработки, получаемой путем последовательной переработки сырья в полуфабрикаты и из них – в готовый продукт. Объектом учета затрат являются переделы
Передел — часть технологического процесса (совокупность производственных операций), завершающуюся получением законченного полуфабриката, который может быть реализован на сторону или направлен в дальнейшую обработку или на следующий передел.
Процесс калькулирования заключается в следующем: прямые затраты отражают не по видам продукции, а по переделам, либо стадиям производства. Отдельно учитываются косвенные затраты и распределяются по переделам. Суммарные затраты по переделу определяют себестоимость выпуска передела и единицы полуфабриката (или готовой продукции, если это последний передел).
Попроцессный
метод калькулирования и учета затрат заключается в том, что прямые и косвенные затраты учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим среднюю себестоимость единицы продукции определяют путем деления суммы всех произведенных за месяц затрат (в целом по итогу и по каждой статье) на объем готовой продукции за тот же период.
Этот метод применяется на предприятиях, где производство носит массовый характер, выпускается однотипная продукция, ограниченная номенклатурой, которая перемещается от одного технологического участка к другому непрерывным потоком, при этом незавершенное производство отсутствует или незначительно (например, электро- и теплостанции, предприятия добывающих отраслей промышленности и некоторые предприятия химической промышленности и т.д.).
Разновидностью этого метода является метод учета затрат не по производству в целом, а по стадиям технологического процесса.
Нормативный
метод является универсальным, применяется практически во всех отраслях промышленности. Базируется на следующих принципах:
1) составление нормативной калькуляции на основе технологических норм затрат;
2) учет отклонений от норм с определением величины отклонений, места их возникновения, причин и виновников;
3) учет фактических затрат путем их суммирования по текущим нормам, отклонениям от норм и изменениям самих норм.
Direct-costing
– метод калькулирования себестоимости по прямым затратам. Заключается в калькулировании неполной себестоимости. На себестоимость продукции относятся только переменные расходы, т.е. те затраты, которые зависят от загрузки мощностей и объема продукции. Другие затраты (накладные), которые также составляют часть текущих издержек, в себестоимость продукции не включаются, а размещаются общей суммой из выручки в том периоде, когда они возникли. Применение данного метода в западных странах показало высокую эффективность.
Метод калькулирования полной себестоимости (метод ABC)
. Сущность систем учета затрат по функциям проистекает из предположения: затраты вызваны деятельностью и продукты создают спрос на виды деятельности. Практическая реализация данного метода предполагает осуществление следующих этапов:
1) определение основных видов деятельности, имеющих место на фирме
2) создание для каждого вида деятельности центра затрат
3) определение носителей издержек для каждого вида деятельности
4) отнесение на продукт расходов на вид деятельности в соответствии с необходимостью их осуществления для производства данного продукта.
Данный метод широко используется для обоснования следующих решений: установление долгосрочного порога цен, изменение портфеля заказов.
Методы распределения косвенных расходов между видами продукции:
1) пропорционально основной заработной плате производственных рабочих (используется чаще всего);
2) пропорционально весу сырья или выработанной продукции (для однородной продукции);
3) пропорционально стоимости обработки;
4) пропорционально количеству машин и часов работы оборудования;
5) пропорционально коэффициенту (для однородной продукции, различающейся марками и сортами). Коэффициент устанавливается на длительный период.
Продукции.
В зависимости от вида продукции, ее сложности, типа и характера организации производства в отечественной практике используются различные методы калькулирования. Эти методы классифицируются по следующим признакам: объект калькулирования и способ расчета.
В зависимости от объекта выделяют методы калькулирования: по изделиям; порзаказный; пооперационный; попередельный; попроцессный.
В зависимости от способа расчета выделяют методы (способы) калькулирования: прямого счета; расчетно-аналитический; нормативный; параметрический; исключения затрат; коэффициентный; комбинированный.
Метод прямого счета предполагает определение себестоимости единицы продукции путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. Применяется в основном на предприятиях, производящих однородную продукцию. Использование его на практике достаточно ограничено.
Расчетно-аналитический метод калькулирования предполагает определение прямых затрат на основе норм расхода и отнесение их на единицу продукции прямым счетом, а косвенных затрат- пропорционально определенной базе, принятой в отрасли. Такими базовыми признаками на предприятиях легкой промышленности являются:
Количество основного производственного материала в натуральном выражении (используется главным образом в материалоемких отраслях);
Основная заработная плата производственных рабочих.
Нормативный метод калькулирования основывается на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Нормы и нормативы должны быть прогрессивны и научно обоснованными, поэтому их величины должны периодически пересматриваться. Нормативный метод широко применяется в массовом производстве.
Параметрический метод используется при калькулировании однотипных, но разных по размерам и качеству изделий. Он основывается на установлении закономерностей изменения издержек в зависимости от параметров продукции. Данный метод позволяет также определить и дополнительные затраты на улучшение качественных параметров продукции.
Метод исключения затрат . При использовании данного метода один вид продукции, полученной в результат комплексной переработки сырья, считается основным, а остальное – побочными. Из общих затрат на переработку сырья исключают побочную продукцию, а оставшуюся сумму относят на себестоимость основных видов продукции. Для определения стоимости побочной продукции при расчетах пользуются: действующими отпускными ценами предприятия на побочную продукцию; ценами на заменяемое побочной продукцией сырье; издержками на изготовление побочной продукции.
Коэффициентный метод основан на использовании коэффициентов при распределении комплексных затрат между полученными продуктами. При этом одному из продуктов присваивается коэффициент 1, а остальные сравниваются с ним в зависимости от выбранного признака (веса продукции, отпускных цен на продукцию и т.п.). Расчет выглядит следующим образом:
Выпуск продукции рассчитывается в условных единицах;
Определяются затраты на одну условную единицу путем деления общей суммы затрат на выпуск продукции в условных единицах;
Определяются затраты на производство каждого вида продукции путем умножения затрат на одну условную единицу на соответствующий коэффициент.
Комбинированный метод представляет собой сочетание метода исключения затрат и коэффициентного метода. Расчет по комбинированному методу осуществляется в несколько этапов:
Продукция делится на основную и побочную;
Затраты на побочную продукцию исключаются из общих затрат;
Оставшаяся после исключения сумма затрат распределяется между основными видами продукции в соответствии с коэффициентами. Данный метод используется в цветной и черной металлургии, нефтеперерабатывающей промышленности и др. , когда затраты на производство невозможно отнести на конкретный вид продукции.
Припозаказном методе объектом учета и калькулирования являются отдельный производственный заказ на заранее определенное количество продукции. Плановая себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства в течение срока выполнения заказа. Соответственно, отчетная калькуляция при этом методе составляется после выполнения работ по заказу. Данный метод калькулирования используется чаще всего в индивидуальном и мелкосерийном производствах.
Попередельный метод применяется в отраслях, где обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько самостоятельных фаз обработки – переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает полуфабрикат собственного производства. Попередельный метод применяется в текстильной, деревообрабатывающей и др. отраслях. Калькулирование себестоимости при использовании этого методы осуществляется следующим образом: прямые затраты отражаются по каждому переделу в отдельности, стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции первого передела.
В учете и калькулировании затрат на производство чрезвычайно важно выбрать наиболее адекватню базу распределения ковенных затрат, поскольку от этого зависит значение получаемой себестоимости продукции (работ,услуг). В качестве базы распределения должен быть выбран показатель, наиболее соответствующий накладным расходам каждого производственного подразделения. Методы распределения выбираются организацией самостоятельно и сохраняются в течение длительного времени посколькуоговриваются в учетной политике. На практике могут применяться следующие базы для распределения косвенных расходов:
1.Заработная плата производственных рабочих. Использование данного показателя в тех случаях, когда заработная плата занимает большой удельный вес в общей сумме косвенных расходов, чем другие виды.
2.Объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении. Метод применим при условии производства данным подразделением лишь одного вида продукции.
3.Время работы производственных рабочих (человеко-часы). Коэффициент распределения определяется путем делени общей суммы накладных расходов на общее количество затраченных человеко-часов.
4.Количество отработанных машино-часов. В прошлом этот метод показатель применялся редко в связи с отсутствием информации о времени работы оборудования, затраченного на выпуск конкретной продукции, но с развитием компьютерных технологий эта задача легко решаема.
5.Сумма прямых затрат. Распределение производится пропорционально стоимости потребленных на производство продукции основных материалов и основной заработной платы производственных рабочих.
6.Сумма материальных затрат.Применяются ставки распределения накладных расходов в процентах к стоимости использованных основных материалов.
7.Распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам. Ставка рассчитывается либо по предприятию в целом (если время, затраченное каждым подразделением примерно одинаково), либо для каждого подразделения отдельно.
Помимо перечисленных баз распределения в отдельных случаях могут быть применены и показатели площади или объема помещений (например, для распределения расходов на содержание зданий),технические показатели (тонна-километры, киловатт-часы), величины веса, распределение с помощью коэффициентов и т.д.
Расчет себестоимости продукции на производстве определяется для разных целей, одна из которых – это ценообразование. Данная величина очень важна для предприятия, т.к. точно показывает общую сумму денежных затрат на выпуск изделия. В дальнейшем она используется для назначения самой эффективной цены при сбыте продукции. Таким образом, анализ показателя издержек не позволит организации стать убыточной и неконкурентоспособной из-за высокой ценовой политики. Как же правильно определить себестоимость изделия (услуги) и какие нужно включать статьи расходов при расчетах, чтобы результат был правдивым?
Сущность и виды себестоимости
Для изготовления одной единицы изделия предприятие затрачивает некоторую сумму денег на приобретение материала (сырья), энергии, станков, топлива, сотрудников, налоги, сбыт и т.д. Все эти расходы в итоге дают общий показатель потраченных средств, который называют себестоимость 1 штуки продукции.
Каждое предприятие на практике рассчитывают данную величину для планирования производства и учета готовой товарной массы двумя способами :
- по экономическим элементам затрат (себестоимость всей продукции);
- рассчитывают калькуляционные статьи расходов на единицу изделия.
Все средства, которые были затрачены на изготовление продукции до сдачи готовых изделий на склад, в итоге показывают чистую заводскую себестоимость. Но их нужно еще реализовать, что тоже требует затрат. Поэтому, для получения полной себестоимости
к ним еще нужно добавить расходы на сбыт. Это могут быть, например, транспортные расходы, зарплата грузчиков или крана, которые участвовали в отгрузке и доставке продукции заказчику.
Методы расчета себестоимости продукции позволяют увидеть, какие деньги потрачены непосредственно в цеху и затем на выходе изделия из завода в целом для поставки заказчику. Показатели затрат важны для учета и анализа на каждом этапе.
Исходя из этих требований и представлений, различают такие виды себестоимости
:
- цеховая;
- производственная;
- полная;
- индивидуальная;
- среднеотраслевая.
Каждая калькуляция позволяет анализировать все этапы производства. Таким образом, можно определить, где можно снизить затраты, избегая перерасхода неоправданных средств на выпуск товарной продукции.
При определении себестоимости единицы товара затраты группируют в общую калькуляцию из статей. Показатели для каждой позиции сводят в таблицу по отдельным видам расходов и суммируют.
Структура данного показателя
Отраслевые производства отличаются своей спецификой выпускаемой продукции (предоставления услуг), влияющих на структуру себестоимости. Разные направления характеризуются своими особенными затратами на основное производство, которые преобладают над другими. Поэтому на них, прежде всего и обращают внимание, когда стараются снизить себестоимость, чтобы повысить .
Каждый показатель, который включен в расчеты, имеет свою процентную долю. Все расходы группируют по статьям в общую структуру себестоимости. Позиции затрат показывают процентное соотношение в общей сумме. Это уточняет, какие из них являются приоритетными или дополнительными издержками производства.
На показатель долевых затрат влияют самые разные факторы
:
- место положения производства;
- применение достижений научно-технического процесса;
- инфляция;
- концентрация производства;
- изменение процентной ставки банковского кредита и т.д.
Поэтому постоянной величины себестоимости не бывает даже у производителей одинаковой продукции. А следить за ней нужно очень скрупулёзно, иначе можно обанкротить предприятие. Оценка производственных издержек, указанных в статьях калькуляции, позволит своевременно снизить расходы на изготовление товарной продукции и получить большую прибыль.
В расчетах предприятий преобладает калькуляционная методика оценки себестоимости продукции, полуфабриката, услуг. Расчеты проводят на единицу товарной массы, которая изготавливается на промышленном объекте. Например, 1 кВт/ч поставки электроэнергии, 1 т металлопроката, 1 т-км транспортировки груза и т.д. Калькуляционная единица обязательно должна соответствовать стандартным нормам измерения в натуральном выражении.
Если Вы еще не зарегистрировали организацию, то проще всего
это сделать с помощью онлайн сервисов, которые помогут бесплатно сформировать все необходимые документы:
Если у Вас уже есть организация, и Вы думаете над тем, как облегчить и автоматизировать бухгалтерский учет и отчетность, то на помощь приходят следующие онлайн-сервисы, которые полностью заменят бухгалтера на Вашем предприятии и сэкономят много денег и времени. Вся отчетность формируется автоматически, подписывается электронной подписью и отправляется автоматически онлайн.
Он идеально подходит для ИП или ООО на УСН , ЕНВД , ПСН , ТС , ОСНО.
Все происходит в несколько кликов, без очередей и стрессов. Попробуйте и Вы удивитесь
, как это стало просто!
Классификация расходов
Производство продукции заключается в использовании сырья, технических устройств, привлечении обслуживающего персонала прямо задействованного в производственных мероприятиях и дополнительных материалов, механизмов и лиц, обслуживающих и руководящих предприятием. Исходя из этого, в калькуляциях статьи затрат используются по-разному. Могут включаться только прямые затраты, например, при расчете цеховой себестоимости.
Вначале для удобства расходы классифицируют по схожим признакам и объединяют в группы. Такая группировка позволяет точно рассчитать показатель издержек производства, относящихся к одной экономической составляющей себестоимости.
Поэтому расходы объединяют в отдельные классы по таким схожим свойствам:
- согласно принципам экономической однородности;
- виду выпускаемой продукции;
- методам добавления в себестоимость отдельных товаров;
- в зависимости от места возникновения;
- целевым назначениям;
- количественной составляющей в объемах производства;
- и т.д.
Статьи себестоимости классифицируют по общим признакам для выявления конкретного объекта или места осуществления затрат.
Классификацию производят по экономическим признакам однородности для калькулирования затрат на единицу выпускаемых изделий:
Данный перечень экономических элементов одинаков для расчета себестоимости во всех отраслях промышленности, что позволяет обеспечить сравнение структуры расходов на изготовление товаров.
Пример проведения расчетов
Для определения потраченных средств на изготовление продукции нужно использовать один из двух методов :
- на основе калькуляции расходов;
- применяя смету производственных затрат.
Обычно подсчет ведут за квартал, полугодие, год.
Расчет калькуляции себестоимости изготовленных изделий за любой период можно выполнить по такой инструкции :
Пример расчета себестоимости пластиковых труб на заводе – изготовителе для 1000м продукции и определить отпускную цену за 1 м товара:
- Определяем, сколько денег было потрачено согласно п. 4, 5 и 6 исходных данных:
- 2000х40/100= 800р – отчислено в фонды, исходя из оплаты труда;
- 2000х10/100 = 200 р — общепроизводственные расходы;
- 2000х20/100 = 400 р — общехозяйственные расходы;
- Производственная себестоимость для изготовления 1000 м трубы состоит из суммы показателей по расходам в п. 1-6:
3000+1500+2000+800+200+400= 7900 р. - Затратные показатели по сбыту продукции
7900х5/100 = 395 р. - Итак, полная себестоимость 1000 м пластиковых труб будет равна сумме производственной себестоимости и расходам на сбыт
7900 + 395 = 8295 р
Соответственно полученной сумме полная себестоимость 1 м пластиковой трубы будет равна 8р. 30 коп. - отпускная цена трубы за 1 м с учетом рентабельности предприятия составит:
8,3+ (8,3х15/100)= 9,5 р. - наценка предприятия (прибыль от продажи 1 м трубы) составляет:
8,3х15/100 = 1,2 р.
Формула и порядок проведения вычислений
Расчет полной себестоимости (ПСТ) нужно определять по такой формуле:
ПСТ = МО+МВ+ПФ+ТР+А+Э+ЗО+ЗД+ОСС+ЦР+ЗР+НР+РС,
Расходные статьи определяют по отдельности для каждого вида изделий, а затем суммируют. Полученная сумма покажет затраты, которые несет производство при изготовлении и сбыте определенного изделия со склада готовой продукции. Этот показатель и будет полная себестоимость для единицы продукции, к которой затем добавляют прибыль и получают отпускную цену товара.
Порядок расчета по балансу
Предприятию важно получить показатель себестоимости реализованной продукции , чтобы выявить рентабельность производимых изделий. Понять сколько прибыли было получено с каждого рубля, вложенного в производство, можно используя формулу для расчета по балансу себестоимости реализованной продукции.
Есть два вида расчетов , в которых используется:
- Прибыль от продажи реализованной продукции;
Для расчета показателя рентабельности используются также два параметра затрат: прямые и общепроизводственные (косвенные). К прямым относят расходы на материалы, оборудование и зарплату рабочих, которые имеют непосредственное отношение к изготовлению изделий. Косвенные затраты – это денежные средства, потраченные на ремонт оборудования, ГСМ, зарплату управленческого персонала и т.д., но не имеющие прямого участия в создании товаров. Для анализа чистых доходов от продажи произведенной продукции не нужно учитывать косвенные расходы.
На коммерческих предприятиях осуществляется два основных варианта расчета бюджета прямых затрат на сырье:
- нормативный;
- аналитический.
Там, где составляется калькуляция на изготовление продукции с использованием нормативного метода, показатель себестоимости рассчитывается точнее, но более длительно. Для больших объемов выпускаемой продукции он более приемлем, чем для фирм с маленьким производством. Аналитический метод значительно быстрее позволяет определить себестоимость продукции, но при этом погрешность будет больше. На небольших предприятиях его применяют чаще. Не зависимо от того, как будут рассчитаны прямые расходы на производство продукции, они понадобятся дальше для определения суммы чистой прибыли.
Итак, при расчете базовой берут прямые затраты и не включают дополнительные, что позволяет точнее оценить рентабельность выпускаемого товара по отдельности. Вы получите в общей сумме прямые затраты на изготовление продукции за определенный период. Из этой суммы нужно вычесть суммы незавершенных полуфабрикатов. Таким образом, будет получен показатель, отражающий, сколько денег было вложено в изготовление изделий за расчетный период. Это будет себестоимость изготовленной и сданной на склад продукции.
Для определения показателя себестоимости реализованной продукции нужно знать остатки готовых изделий продукции на начало и конец месяца на складе. Часто рассчитывают себестоимость отдельного товара, чтобы выявить насколько его выгодно производить.
Формула расчета себестоимости реализованной продукции со склада за месяц выглядит следующим образом:
СРП = ОГПф на начало месяца + ПГПф – ОГПф на конец месяца,
- ОГПф на начало месяца – остаток готовой продукции на складе вначале отчетного месяца;
- ПГПф – произведенная продукция за месяц по фактической себестоимости;
- ОГПф на конец месяца – остаток на конец месяца.
Полученная себестоимость реализованных товаров используется в расчетах по определению рентабельности. Для этого выявляют ее в процентном соотношении: прибыль делят на себестоимость реализованных товаров и умножают на 100. Показатели рентабельности сравнивают по каждой позиции выпускаемого товара и анализируют, что выгодно изготавливать дальше на производстве, а что нужно исключить из производства.
Определение понятия себестоимость продукции и методы ее расчета, рассмотрены в следующем видеосюжете:
Система учета расходов на производство предусматривает организационную модель, соответствующую достоверному и объективному выявлению результатов хозяйственной деятельности и контролю за ходом производства. Технологические и организационные особенности производства, длительность производственного цикла, количественные и качественные характеристики товаров требуют различного сочетания способов и приема учета производственных расходов и калькулирования себестоимости продукции. Использование той или иной системы учета расходов и калькулирования определено целями управления и объектами учета расходов в организации и поставлено в зависимость от вида продукции, ее сложности, типа и характера организации производства.
Основные способы калькулирования себестоимости единицы продукции можно свести в следующую схему
Рисунок 1. Основные способы калькулирования себестоимости единицы продукции
Проанализируем приведенные способы. При калькулировании делением временные затраты делятся на число единиц продукции, произведенных за определенный период времени. Так определяется расход времени на единицу продукции. Калькулирование делением подходит для тех производств, где один и тот же продукт производится в больших количествах и, как правило, имеется ограниченное количество номенклатурных позиций (например, добыча полезных ископаемых).
Если используя данный формат калькулирования (деление) поделить совокупные затраты предприятия на количество продуктов, то получим одноступенчатое калькулирование делением. Для большей прозрачности расходов в последнее время часто используется усовершенствованный метод, который сводится к делению совокупных затрат на производственные материалы и прочие расходы.
Калькулирование делением можно уточнять, производя деление по местам возникновения затрат и элементам затрат. Деление затрат по элементам целесообразно в тех случаях, когда для отдельных элементов учитываются процессы, различающиеся по стоимости. Если исходя из размеров предприятия каждый этап производства возможно рассматривать как законченный производственный процесс, то расчеты по ним производятся отдельно методом деления. Таким образом реализуется многоступенчатое калькулирование делением. Такое калькулирование можно применять в более сложных производствах, где каждый этап производства характеризуется выходом законченного продукта или полуфабриката, который можно как перерабатывать далее, так и реализовывать на сторону (например, молокоперерабатывающий завод).
Концептуально калькулирование делением базируется на расчете элементов затрат и количества готовой продукции . При усовершенствованной форме эти данные в дальнейшем подразделяют на издержки и полученный объем продукции.
Отметим что, в настоящее время многие организации устанавливают статьи калькуляции, ориентируясь на Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970 (ред. от 17.01.1983)). Следует отметить, что приведенный в Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях перечень не является обязательным и исчерпывающим.
Себестоимость продукции
До того как говорить о приемах калькулирования, напомним, что в целом под себестоимостью продукции понимаются затраты не только на ее производство, но и на продажу (коммерческая себестоимость). Исключительно производственные затраты формируют себестоимость выпуска продукции (производственная себестоимость). При этом существуют понятия полной и сокращенной производственной себестоимости. Полная производственная себестоимость подразумевает включение прямых и косвенных затрат без каких-либо изъятий, а сокращенная калькулируется без учета общехозяйственных расходов.
Калькулирование как инструмент управления затратами
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности незавершенное производство (НЗП) и готовая продукция (ГП) в учете и отчетности могут быть показаны в нормативной оценке.
При этом после подсчета фактической себестоимости данных активов выявляются ее отклонения от нормативной себестоимости. Порядок учета указанных отклонений урегулирован на уровне бухгалтерского законодательства (специальными и общими правилами). Например, если НЗП в организации оценивается по стоимости сырья и материалов (что допускается п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности), расходы по всем остальным статьям прямых затрат (оплата труда с отчислениями, амортизация и т.д.) и косвенные расходы автоматически переносятся на себестоимость готовой продукции. Если же для оценки незавершенного производства выбран эквивалент «прямые затраты», получается, что только косвенные расходы целиком переносятся на себестоимость выпущенной продукции. В том случае, когда весь выпуск продукции учитывается по нормативной себестоимости, ее отклонения от фактической себестоимости относятся исключительно на себестоимость реализованной продукции (не «оседая» в остатках ГП на складах).
Получается, что от принятых на предприятии и закрепленных в его учетной политике способов оценок незавершенного производства, готовой продукции и точности их расчета (это относится к нормативным (плановым) показателям) зависит себестоимость как всего выпуска, так и конкретной партии реализованной продукции. При этом очевидно, что нормативные оценки должны быть достаточно точны и сопоставимы с фактическими показателями, а это достижимо только тогда, когда при нормировании себестоимости обеспечивается преемственность методов и принципов расчета фактической производственной себестоимости продукции (и наоборот), в частности:
- подходов к разделению расходов на прямые и косвенные;
- способов отнесения на себестоимость продукции прямых расходов, в том числе прямых расходов комплексных пищевых производств;
- способов отнесения на себестоимость косвенных расходов (общепроизводственных и общехозяйственных).
Группировка и классификация
В широком смысле затраты представляют собой стоимость ресурсов, использованных на определенные цели. Применительно к процессу производства и организации производственного учета под затратами подразумевается стоимость ресурсов, формирующих себестоимость выпущенной продукции. В свою очередь, затраты, вошедшие в себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг), на основании ПБУ 10/99 «Расходы организации» получают статус расходов.
Одной из наиболее важных методологических задач, решаемых в процессе калькулирования себестоимости продукции (как фактической, так и нормативной), является деление производственных затрат на прямые и косвенные. На основе группировки затрат по этому признаку строится их синтетический учет на счетах бухгалтерского учета. Состав прямых и косвенных затрат индивидуален для каждого предприятия. Он может быть обусловлен не только особенностью технологического процесса, но и потребностью пользователей бухгалтерской отчетности в получении информации определенного рода. К приемам разделения затрат на прямые и косвенные мы еще вернемся, а сейчас уместно вспомнить общие положения по сбору информации обо всех производственных затратах на счетах бухгалтерского учета.
Информационное обеспечение
Согласно Инструкции по применению Плана счетов все производственные затраты так или иначе аккумулируются на счете 20 «Основное производство». По дебету этого счета отражаются:
- прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Списываются с кредита счетов учета производственных запасов (в частности, счетов 10 «Материалы» и 11 «Животные на выращивании и откорме»), расчетов с работниками по оплате труда (счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») и др.;
- расходы вспомогательных производств. Списываются с кредита счета 23 «Вспомогательные производства»;
- потери от брака. Списываются с кредита счета 28 «Брак в производстве»;
- косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства. Списываются с кредита счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».
Фактическая себестоимость завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг отражается по кредиту счета 20. Дебетовое сальдо счета 20 показывает стоимость НЗП.
Счет 20, а также счета 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» называются калькуляционными. Дело в том, что на счетах 23 и 29 формируется фактическая себестоимость завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг вспомогательного или обслуживающего назначения соответственно. Сальдо этих счетов показывает стоимость незавершенного вспомогательного (обслуживающего) производства. Иными словами, счета 23 и 29 - это счет 20 в миниатюре.
Счета 25, 26 и 28 характеризуются как собирательно-распределительные, поскольку затраты, собираемые здесь, распределяются между различными видами продукции (путем списания в дебет счетов 20, 23 и т.д.) пропорционально предусмотренному учетной политикой показателю с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. Однако сказанное без каких-либо дополнений относится только к учету общепроизводственных расходов (счет 25). Известно, что общехозяйственные расходы по решению организации могут списываться со счета 26 сразу на счет 90 «Продажи» (без распределения по счетам 20, 23, 29). Это следует не только из Инструкции по применению Плана счетов, но и из норм п. п. 9, 20 ПБУ 10/99. Если в учетной политике предприятия закреплен именно такой способ закрытия счета 26, значит, производственная себестоимость продукции в бухгалтерском учете калькулируется по сокращенной номенклатуре статей. Данный факт необходимо учитывать при подсчете нормативных показателей себестоимости, чтобы в случае их использования в учете и отчетности в целях оценки НЗП и ГП были выявлены действительные, а не искусственно созданные отклонения фактических затрат от плановых затрат (и наоборот) и т.д.
В зависимости от специфики производства в бухгалтерском учете возможны отступления от озвученных правил. Так, если в организации имеются мелкие вспомогательные производства, которые ни при каких обстоятельствах не выполняют работы (не оказывают услуги) на сторону, а лишь удовлетворяют внутренние потребности производственных цехов в текущем ремонте, обслуживании оборудования, то ведение счета 23 с калькулированием производственной себестоимости этих работ и услуг нецелесообразно. В этом случае затраты, связанные с содержанием и функционированием вспомогательных производств, следует относить на затраты тех цехов и подразделений, которые являются их потребителями, то есть в дебет счетов 25, 26 и т.д. Таким образом, при определенных обстоятельствах наличие вспомогательного производства на предприятии вовсе не означает наличие в бухгалтерском учете записей по счету 23. Еще один показательный пример - учет производственных затрат в монопродуктовых производствах. Таковые могут учитывать затраты на обслуживание производства и управление непосредственно на счете 20 без предварительного сбора на счетах 25 и 26. Такие рекомендации даны в Комментариях к Плану счетов бухгалтерского учета (А.С. Бакаев, Л.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский и др. М.: ИПБ-БИНФА, 2002).
Прямые и косвенные затраты
Согласно общепринятым представлениям прямыми являются затраты, которые непосредственно относятся к конкретному объекту калькулирования. В качестве прямых традиционно распознаются стоимость сырья и материалов и величина заработной платы основных производственных рабочих с отчислениями.
Косвенными считаются затраты, не имеющие непосредственного отношения к производству конкретного вида продукции.
Обращаем внимание, что невозможность прямого отнесения какого-либо вида затрат на себестоимость продукции еще не означает, что этот вид затрат является косвенным, а не прямым.
Так, в большинстве комплексных производств даже прямые материальные и трудовые расходы приходится распределять на себестоимость выпускаемых продуктов косвенным путем. Следовательно, деление затрат на прямые и косвенные затраты осуществляется исключительно исходя из их связи с продуктом. Вместе с тем необходимо оговориться, что такая классификация расходов свойственна многопрофильным производствам. Для предприятий, выпускающих один вид продукции (то есть имеющих только один объект калькуляции), это неактуально, так как все расходы априори считаются прямыми.
Таким образом, в целях максимального сближения и сопоставимости нормативных и фактических показателей производственной себестоимости продукции важно обозначить круг прямых и косвенных затрат, характерных для данного конкретного типа производства. Мы лишь можем привести типовую группировку производственных затрат предприятий, осуществляющих промышленную деятельность.
Рисунок 2. Типовая группировка производственных затрат предприятия
Объекты и методы калькулирования себестоимости
Основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются позаказный метод , попередельный метод , попроцессный метод и нормативный метод калькулирования себестоимости .
Объектами калькулирования признаются:
- единичный продукт, группа однородных продуктов;
- процесс, передел, производство, заказ;
- полуфабрикат, деталь.
Номенклатура объектов калькуляции является прерогативой организации. Однако независимо от структуры объектов калькулирования и причин их возникновения производственные затраты не должны обезличиваться. Это важно как для нормирования, так и для подсчета фактической производственной себестоимости выпуска продукции. Вариативность, конечно же, предопределяется многообразием технологий.
Продукты и группы продуктов
Если говорить об объекте калькулирования в виде единицы продукции, то совершенно очевидно, что в массовом и серийном производствах излишняя детализация неоправданна. Так, в многопрофильных производствах, развивающихся посредством унификации деталей и узлов (заготовок, заделов и т.д.), объектом калькуляции неизбежно становится не изделие, а однородная группа изделий. Выбор объекта калькулирования в виде процесса, передела, производства или заказа также зависит от специфики производственного учета и места возникновения соответствующих затрат.
Заказы и переделы
Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции применяется как в индивидуальном, так и в серийном производстве. Объектом учета затрат в этом случае являются отдельные заказы. Заказ может открываться как на одно изделие, так и на серию изделий. Прямые затраты относятся непосредственно на заказы, а косвенные распределяются пропорционально принятой базе по отдельным заказам. В практике производственного учета применяется несколько модификаций позаказного метода, но чаще всего производственная себестоимость заказа в целом определяется по его окончании, при этом себестоимость каждого изделия, входящего в заказ, не калькулируется.
Попередельный метод калькулирования себестоимости продукции преобладает в производствах с последовательной переработкой исходного сырья и комплексным использованием сырья, где производственный процесс состоит из отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства. Особенность попередельного метода заключается в том, что затраты обобщаются по переделам, что позволяет калькулировать себестоимость продуктов каждого передела, которые выступают в качестве полуфабрикатов в последующих переделах. Если часть полуфабрикатов передается на дальнейшую переработку, а другая часть реализуется либо из одного вида полуфабрикатов вырабатывается разнородная продукция, то, естественно, возникает необходимость обособленного калькулирования их себестоимости. Однако существует и такой отраслевой вариант использования попередельного метода учета затрат, при котором калькулируется себестоимость только продукции, законченной производством.
Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции является разновидностью попередельного метода. Он применяется на производствах с кратким технологическим циклом, отсутствием или незначительностью НЗП, ограниченной номенклатурой выпуска продуктов. Этот метод предусматривает дифференцированный учет затрат по каждому технологическому процессу (фазе), цехам и участкам (службам) и иным центрам возникновения затрат. Такое построение учета обеспечивает калькулирование единицы продукции, полученной в разных технологических процессах.
Нормативный метод калькулирования себестоимости
Задачей нормативного метода учета затрат на производство является контроль за своевременным и рациональным расходованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Организацией создаются нормы расхода материальных ресурсов при изготовлении определенного вида продукции, например нормы на оплату труда рабочих в течение каждого отчетного месяца. Эти плановые нормы расхода представляют собой нормативные калькуляции по изделиям. Сопоставление фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормативами затратами позволяет выявить, как соблюдаются технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д.
Установленные нормативы являются средствами оперативного контроля и контроля за уровнем издержек. Процесс контроля включает в себя три последовательные стадии:
- фиксирование фактической эффективности производства;
- сравнение фактической и ожидаемой степени эффективности производства;
- обеспечение обратной связи в целях осуществления постоянного мониторинга за развитием событий.
Соответственно, отклонения могут быть как положительные (означающие экономию в затратах), так и отрицательные (означающие перерасход ресурсов).
Организациями, производящими продукцию, должна производиться периодическая оценка себестоимости готовой продукции и полуфабрикатов на различных стадиях производства. Применение нормативного метода калькулирования себестоимости дает возможность получать информацию о стоимости единицы продукции, что позволяет определить оптимальный объем и цену продаж.
Отметим что, нормативный метод калькулирования не позволяет абсолютно точно рассчитать себестоимость заказов и отдельных видов продукции, поскольку практически все накладные расходы рассматриваются как постоянные затраты, которые списываются в состав расходов в полной сумме в периоде их возникновения и не распределяются между заказами и видами продукции.
Рассмотрим небольшой пример нормативного метода калькулирования себестоимости. Производственное предприятие производит для продажи ванильный сахар, для реализации которого необходимо его расфасовывать в бумажные пакетики весом по 25 г. Нормативные цены составляют 450 руб. за 1 кг ванилина и 2 руб. за каждый бумажный пакетик. Нормативные трудозатраты производственного персонала составляют 0,2 ч. на расфасовку одного пакетика в расфасовочном цехе (ставка оплаты трудозатрат - 280 руб.) и 0,1 ч. в упаковочном цехе (ставка оплаты трудозатрат - 360 руб.). Норматив переменных общепроизводственных расходов на время изготовления пакетика ванилина составляет 0,5 руб., постоянных общепроизводственных расходов - 0,7 руб.
Таким образом, нормативные производственные затраты на изготовление одного пакетика ванилина составят: (450 руб. x 0,025 кг) + 2 руб. + (0,2 ч. x 280 руб.) + (0,1 ч. x 360 руб.) + 0,5 руб. + 0,7 руб. = 106,45 руб.
Полуфабрикаты
Выше мы упомянули, что для решения ряда производственных задач может потребоваться калькуляция себестоимости не только готовой продукции, но и промежуточных продуктов. В этом случае применяется полуфабрикатный метод учета затрат. Согласно рекомендациям, сформулированным в Комментариях к новому Плану счетов бухгалтерского учета, этот метод подразумевает отражение движения промежуточных продуктов (полуфабрикатов) внутри производства на синтетическом счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства» по фактической себестоимости и необходим в первую очередь для определения результатов их продажи на сторону. Если же мы откроем учебник по бухгалтерскому учету, то увидим, что в нем рекомендуется оценивать полуфабрикаты собственного производства по производственной себестоимости (полной, неполной, фактической, нормативной или плановой). Дело в том, что выделение так называемого НЗП (счет 20) в самостоятельный объект калькулирования - полуфабрикат (счет 21) в большинстве случаев оправданно именно тогда, когда практикуется его реализация на сторону.
Применяемый на предприятии метод учета затрат (полуфабрикатный или бесполуфабрикатный) предопределяет выбор соответствующего варианта сводного учета производственных затрат. Полуфабрикатный вариант сводного учета предполагает параллельный учет движения остатков НЗП в бухгалтерии и оценку каждого наименования изготовленного промежуточного продукта по фактической цеховой себестоимости. Порой это нереально ввиду целого ряда объективных производственно-организационных причин. При бесполуфабрикатном варианте сводного учета бухгалтерский учет движения производственных заделов не ведется, а производственные затраты распределяются между товарным выпуском и остатками производственных заделов в целом по организации.
Бесполуфабрикатный метод учета затрат предусматривает их систематизацию по каждому цеху, при этом отражение передачи полуфабрикатов из одного производственного подразделения в другое только в оперативном учете происходит без включения себестоимости полуфабрикатов, принятых в обработку из других цехов. При использовании этого варианта исчисляется себестоимость не полуфабрикатов, а готовой продукции. Затраты каждого цеха списываются в доле участия в выпуске готовой продукции.
Распределение затрат: приемы калькулирования
Калькулирование производственной себестоимости заключается в исчислении затрат на весь выпуск продукции (единиц продукции и однородных групп). При этом под исчислением затрат понимается определение совокупных затрат организации по статьям калькуляции и общих затрат (путем их суммирования) с последующим исключением из полученной величины затрат на НЗП, переходящих на будущий период, и добавлением затрат на НЗП на начало расчетного периода. С этой целью прямые затраты соотносятся с конкретными видами продукции, а затраты комплексного производства и косвенные затраты распределяются по продуктам. Отметим, что в практике калькулирования применяются разнообразные приемы распределения затрат по продуктам. Выбор того или иного приема либо комбинации приемов зависит, во-первых, от характера производства (монопродуктового или многопродуктового), а во-вторых, от сочетания признаков объектов калькулирования и методов производственного учета. Назовем наиболее востребованные способы распределения затрат по продуктам:
- суммирование затрат;
- прямой расчет;
- коэффициентный способ;
- исключение затрат на побочную продукцию;
- пропорциональное распределение.
Комбинации прямого расчета, суммирования затрат и пропорционального распределения имеют широкое применение в монопродуктовых производствах, где прямые затраты переносятся на себестоимость продукта путем прямого расчета и суммирования, а косвенные распределяются пропорционально выбранной базе. В многопродуктовых и комплексных производствах чаще всего востребованы комбинации коэффициентного способа или способов исключения затрат и пропорционального распределения. В этом случае даже прямые расходы (например, в виде стоимости сырья (основного или вспомогательного)) распределяются между продуктами согласно рассчитываемым коэффициентам (этот способ также называется прямой локализацией затрат). Если специфика производства позволяет принять один из получаемых продуктов за основной, а остальные считать побочными, то используется способ исключения затрат: стоимость побочных продуктов (по принятым для них условным измерителям) вычитается из общей величины прямых расходов, свойственных конкретному технологическому процессу. Разница между общей суммой затрат и стоимостью попутных продуктов считается затратами на производство основного продукта. Косвенные расходы распределяются пропорционально выбранной базе.
Относительно распределения косвенных расходов добавим следующее. Традиционно считается, что они распределяются пропорционально прямым производственным затратам или их элементам (материальным или трудовым затратам). Однако данная база для определения соответствующей пропорции больше всего подходит для трудоемких производств с высоким уровнем материальных затрат. Остальные вправе разработать и использовать иные методики отнесения косвенных расходов на готовую продукцию: посредством применения специально рассчитанных коэффициентов; пропорционально ценам реализации, пропорционально весу выпущенной продукции и т.д.
Список литературы:
- Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. М.: Омега-Л, 2006.
- Головизнина А.Т., Архипова О.И. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие. М.: ТК Велби; Проспект, 2003.
- Управление организацией: Учебник / Под ред. А.Г. Поршнева. М.: ИНФРА-М, 2001.
