Центр ответственности представляет собой подразделение организации, выделенное на основе ее организационной структуры, в котором контролируется появление затрат, получение доходов, прибыли, осуществление инвестиций, а также определяется степень ответственности определенного физического лица за показатели своей работы.
в и формировании доходов подконтрольна центрам ответственности.
Виды центов ответственности:
Центром затрат является то структурное подразделение предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования. Центр затрат – это структурная единица, в которой имеют место потребление ресурсов и накопление соответствующих издержек. Например: завод по производству строительных материалов состоит из 2-х производств – центров затрат, руководитель каждого производства несет ответственность за производственные затраты, их планирование, контроль. Каждое производство состоит из однотипных машин: например, первое – трубное производство, второе шиферное производство. Все издержки по их видам списываются на каждый из центров затрат. Цель менеджера центра затрат - долговременная минимизация издержек производства. Его деятельность оценивается на основе бюджета и отчета о фактических затратах.
Центры обслуживания – участки, которые непосредственно обеспечивают услуги, необходимые для эффективного осуществления производственного процесса, относительно своей компетенции. Это могут быть, например: служба снабжения или ремонтный цех.
Центр продаж - это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов (выручку), но не несет ответственности за издержки. Примером может послужить отдел оптовых продаж торговой организации, отдел распространения в издательстве, отдел сбыта. Основным контролируемым показателем является выручка от продаж и определяющие ее показатели: объем, структура и цена реализации.
Центр прибыли - это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. От центров прибыли зависят главные определяющие прибыль элементы: объем продаж, продажная цена, переменные и постоянные издержки. Центры прибыли оцениваются посредством разработки отчетности, имеющей много общего с отчетом о прибыли.
Например.Высшее учебное заведение, имеющее филиалы в разных городах, оказывает платные образовательные услуги. Прием абитуриентов ведется для обучения разным специальностям. Факультеты в данном случае могут рассматриваться как центры прибыли, доходная часть которых зависит от количества зачисленных студентов.
А так же примером центра прибыли может послужить производственное предприятие, входящее в состав холдинга.
Центры инвестиций - сегменты предприятия, чьи менеджеры не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. Центры инвестиций – это центры, ответственные за формирование и использование активов предприятия. Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала и доходности инвестиций. Оцениваются центры инвестиций, так же как и центры прибыли, то есть посредством разработки отчетности, имеющей много общего с отчетом о прибыли. Основным контролирующим показателем является уровень прибыли на инвестированный капитал. В центрах инвестиций контролируют и затраты, и доходы, и инвестиции.
Руководители центров инвестиций, в сравнении со всеми вышеназванными центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения. В частности, на них возложено право принимать собственные инвестиционные решения, т.е. распределять выделенные администрацией предприятия средства по отдельным проектам.
Определение состава центров ответственности требует индивидуального подхода для каждой организации. Создание центров ответственности зависит от многих факторов – от объема деятельности предприятия, многофункциональности этой деятельности, численности персонала, организационной структуры предприятия..
Основные этапы формирования системы организационного обеспечения управленческого учета на основе центров ответственности:
исследование особенностей функционирования отдельных структурных подразделений;
определение основных типов центров ответственности в разрезе структурных подразделений предприятия;
формирование системы прав, обязанностей и меры ответственности менеджеров центров ответственности;
разработка и доведение до центров ответственности бюджетов текущей деятельности;
обеспечение контроля выполнения установленных бюджетов центрами ответственности путем получения соответствующих отчетов, их анализа и устранения причин отклонений.
Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру ответственности так, чтобы отклонения от сметных показателей можно было отнести на конкретное ответственное лицо.
Основные требования для выделения центров ответственности:
Выделение центров ответственности должно быть построено на основе производственной и организационной структуры фирмы.
Во главе каждого центра ответственности должен стоять менеджер, который является ответственным лицом.
Необходимо определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности.
В каждом центре ответственности должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения затрат.
Для каждого центра ответственности необходимо определить формы внутренней отчетности.
Выделение центров ответственности направлено на решение следующих задач:
Задача координации – т. е. деятельность структурных подразделений координируется в интересах достижения всей системой установленных стратегических целей.
Мотивационная задача – т. е. создается база для объективной оценки:
а) экономических последствий решений, принимаемых руководителями различных уровней управления;
б) эффективности функционирования структурных подразделений;
в) вклада структурных подразделений в общий финансовый результат.
3. Задача распределения ответственности. Руководитель подразделения наделяется правами и несет ответственность пред высшим руководством за достижение заданных производственных и финансовых показателей.
Менеджеры центров ответственности должны не только обеспечивать выполнение бюджетов, но и разрабатывать предложения вышестоящим органам управления по эффективному использованию ресурсов, а так же обеспечению запланированного размера прибыли в рамках деятельности своего подразделения.
Выделение центров ответственности позволяет представить работу предприятия как систему внутреннего бухгалтерского учета и отчетности, которая характеризуется:
персонализацией учетных документов по областям ответственности;
определением контролируемых статей затрат и поступлений;
предоставлением отчетности по фактическим результатам текущего периода и составлением бюджета на предстоящий период.
В результате финансовую структуру организации можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности.
Учетные данные сжимаются так, чтобы их можно было быстро проанализировать. Менеджеру, стоящему выше нет необходимости проверять операционные подробности на более низшем уровне, пока не появится проблема. В отчетах на различных уровнях изменяется величина подробностей, включаемых в эти отчеты. Фактически это принцип управления по исключениям.
Важным моментом в развитии калькуляционного учета можно считать организацию учета затрат в разрезе центров ответственности. Центры ответственности были задуманы как новое дополнение к системе учета стандарт-костинг. Такая организация учета стала давать возможность использовать возникающие отрицательные и положительные отклонения фактических затрат от стандартных при оценке работы тех или иных менеджеров. Это привело к формированию американским ученым Дж. Хиггинсом концепции учета затрат по центрам ответственности. Обосновывая необходимость организации такой системы учета в 1952 г., он писал, что учет по центрам ответственности - это система бухгалтерского учета, которая перекраивается организацией так, что затраты аккумулируются и отражаются в отчетах на определенных уровнях управления. С именем Дж. Хиггинса также связано знаменитое его правило: каждую структурную единицу предприятия обременяют те, и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует.
Учет по центрам ответственности, разработанный как поведенческий учет, являлся одной из подсистем, обеспечивающих внутрифирменное управление. Выделение центров ответственности позволяло существенно повысить эффективность производственного учета, контроля и управления.
Ключевым в учете по центрам ответственности является понятие «центр ответственности» - это подразделение организации, выделенное на основе ее организационной структуры, в котором контролируется появление затрат и получение доходов, а также определяется степень ответственности определенного физического лица за показатели своей работы.
Для каждого центра ответственности должны быть определены цели и задачи, в том числе и учетные, то есть какая информация, с какой периодичностью, куда и кем должна предоставляться.
Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных об издержках обращения и результатов деятельности по каждому центру ответственности с тем, чтобы возникающие отклонения можно было отнести на конкретное лицо.
С позиции управления деление предприятия на центры ответственности должно определяться спецификой конкретной ситуации и отвечать следующим основным требованиям:
- - центры ответственности необходимо увязать с производственной и организационной структурой предприятия;
- - во главе каждого центра ответственности должно быть ответственное лицо - менеджер;
- - в каждом центре ответственности должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения затрат;
- - необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности;
- - менеджер отвечает только за те показатели, которые он может контролировать;
- - для каждого центра ответственности необходимо установить формы внутренней отчетности;
- - менеджеры центра ответственности должны принимать участие в проведении анализа деятельности центра за прошлый период и составлении планов (бюджетов) на предстоящий период.
Кроме того, при делении предприятия на центры ответственности необходимо учитывать социально-психологические факторы, которые могут повлиять на мотивацию руководителей соответствующих центров.
Выделение центров ответственности предполагает наличие механизма распределения ответственности. Поэтому информация должна предоставляться по иерархическому принципу. Установление ответственности - понятие не ограничительное, а конструктивное. Оно позволяет делегировать полномочия, а это непременное условие эффективного управления любым значительным по масштабу предпринимательским делом без отказа от общего контроля со стороны высшего руководства.
Установление ответственности за издержки является непростой задачей. В системе внутреннего производственного учета формируется, прежде всего, информация об издержках производства, которые являются одним из основных объектов учета. Управление издержками происходит через деятельность людей. Именно люди, участвующие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов. Поэтому центр ответственности - это структурный элемент предприятия, его экономический субъект, в пределах которого менеджер несет ответственность за целесообразность понесенных расходов. Администрация сама решает, в каком разрезе классифицировать затраты, насколько детализировать места их возникновения и как их увязать с центрами ответственности.
В практике управленческого учета распространено также понятие «центр финансовой ответственности». Его определение идентично с понятием «центр ответственности», но несколько уже, так как связано со специальной сферой управленческого учета - бюджетированием.
Типы центров финансовой ответственности аналогичны типам центров ответственности:
- - центр инвестиций имеет право управлять как оборотным, так и внеоборотным капиталом, в том числе осуществлять инвестиции;
- - центр прибыли отвечает за сумму заработанной прибыли;
- - центр маржинальной прибыли несет ответственность за приносимый им маржинальный доход (т.е. за разницу между выручкой и переменными затратами);
- - центр дохода (центр выручки) отвечает за доход, который он приносит фирме в процессе своей деятельности;
- - центр затрат отвечает только за произведенные затраты.
Кроме того, можно выделить и другие группировочные признаки центров финансовой ответственности:
- - по уровню управления они делятся на корпоративные предприятия, подразделения и др.;
- - по целеполаганию - на стратегические, тактические и оперативные;
- - по месту во внутрипроизводственной кооперации труда - на центры ответственности основного, вспомогательного производства, функциональных отделов;
- - по степени совпадения с метами возникновения затрат - на совпадающие и несовпадающие и т.д.
Причем на разных этапах организации учета по центрам ответственности используются разные квалификационные группы. Например, при предварительном выделении центров ответственности необходимо определить, к чему они будут «привязаны»:
- - к технологическим операциям, материальному потоку;
- - к функциям и месту во внутрипроизводственной кооперации;
- - хозяйственному механизму и др.
На последующих этапах необходимо выбрать тип по степени экономической свободы для каждого центра ответственности, вариант их сочетаний и др. Могут использоваться на предприятии разные сочетания центров ответственности.
Смысл создания центров ответственности состоит в более четкой организации контроля и регулировании затрат как функции управления, а также обеспечении четкой персонифицированной ответственности за уровень отдельных расходов и затрат на предприятии. Суть этого процесса состоит в сопоставлении достигнутых результатов с запланированными (или с нормами), анализе причин отклонения, установлении ответственных за эти отклонения и принятии необходимых корректирующих мер.
Понятие «центр ответственности» тесно связано с понятием «место затрат» («место возникновения затрат»). Исходным побудительным моментом группировки затрат по местам возникновения была невозможность их первичной группировки по видам продукции. Учет затрат по местам возникновения способствовал повышению точности калькулирования и его ввели именно с этой целью (в 1920-х гг.). Постепенно в число целей учета затрат по местам возникновения помимо обеспечения достоверного калькулирования вошел также и контроль за обоснованностью и рациональностью расхода ресурсов, т.е. контроль затрат в местах их возникновения.
Впервые систематизация расходов в зависимости от места их возникновения в широком понимании этого понятия была рекомендована «Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» в 1970 г. В прежних нормативных документах рекомендовалось планировать и учитывать затраты по характеру производства (основное и вспомогательное) и по цехам (на крупных предприятиях). Аналогичные указания имелись и в отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.
В общем виде место возникновения затрат - это структурные единицы и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы и т.п.), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и по которым организуется планирование, нормирование и учет издержек производства в целях контроля и управления затратами, организации внутреннего хозяйственного расчета.
Места возникновения затрат делятся на производственные, обслуживающие и условные. К производственным обычно относят цеха, участки, бригады. К обслуживающим - отделы, службы управления, склады, лаборатории. К условным местам возникновения относят затраты, не связанные с конкретными структурными подразделениями (например, административно-управленческие расходы в целом или какая то их часть могут быть также цеховыми расходами, не относящимися к конкретным службам цеха).
Производственные места возникновения затрат складываются из многих мест потребления ресурсов различного технологического уровня. С точки зрения содержания деятельности и отношения к изготовлению продукции производственные места затрат подразделяются на основные, вспомогательные и сопутствующие. Основные - изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги на сторону. Вспомогательные места возникновения затрат обслуживают внутренние технологические процессы, т.е. предназначены для производства изделий и услуг, обеспечивающих нужды основного производства в инструменте, запасных частях, энергии, текущем ремонте.
Сопутствующие места возникновения затрат либо заняты изготовлением продукции из отходов, либо имеют целевое назначение в качестве экспериментальных, опытных, исследовательских производств.
Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям себестоимости.
В отличие от места затрат центр ответственности, как правило, более масштабен. Каждый центр ответственности может состоять из нескольких мест затрат и, кроме того, осуществлять расходы, не имеющие четко выраженного места формирования внутри предприятия. Довольно часто центр ответственности связан с выполнением функций, не имеющих четко выраженного измерителя объема деятельности. Однако если у данного места затрат есть лицо, служебно-ответственное не только за объем и качество производственно-хозяйственной деятельности, но и за расходы, такое подразделение можно считать центром ответственности.
Между местом затрат и центром ответственности существует различие, заключающееся в том, что не всякого рода ответственность связана с возможностью влияния на соответствующие расходы.
Постепенно учет затрат по местам возникновения все более обособлялся от калькулирования, чему способствовала тенденция к укрупнению структурных подразделений.
Центром затрат принято считать первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функций и производственных операций, уровнем технической оснащенности и организации труда, целевым назначением затрат, которые, кроме выполнения своих функциональных задач, несут ответственность за результаты своей деятельности. Их выделяют в качестве объекта планирования и учета затрат в целях детализации затрат, усиления контроля и повышения точности калькулирования.
Степень детализации центров затрат зависит от трудоемкости учета и возможной эффективности использования получаемой информации. Номенклатура центров затрат должна предусматривать единую систему их кодирования, дающую возможность сортировки и группировки данных о затратах по любым закодированным признакам в разных комбинациях.
Группирование затрат по центрам, по сути, представляет составную часть системы калькулирования, и его лучше вести в единстве с калькуляционным учетом. По пространственному признаку можно выделить внутри предприятия цеха, склады, отделы, участки. По функциональному признаку, в соответствии с особенностями производственного процесса, выделяются отдельные стадии обработки деталей. Разделение по организационному признаку предполагает закрепление за каждым центром затрат ответственного - мастера, руководителя отдела, бригады.
Таким образом, организация учета и контроля затрат по центрам ответственности позволяет активно управлять процессом формирования фактических расходов, создает предпосылки для повышения ответственности не только за количественные, но и за качественные показатели деятельности подразделений предприятия. Характер разграничения центров затрат зависит от специфики предприятия, уровня организации производства, целей контроля отдельных издержек. Чем выше степень дифференциации центров издержек на предприятии, тем лучше может быть контроль за экономичностью производства и точнее исчисление калькуляции себестоимости продукции.
Опыт зарубежных предприятий свидетельствует о том, что чаще всего центры ответственности классифицируют по объему полномочий и обязанностей соответствующих менеджеров. При классификации центров ответственности по этому признаку наиболее часто встречается выделение четырех типов центров ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли и центры инвестиций. Однако некоторые авторы в качестве центров ответственности выделяют также центры капитальных вложений, центры продаж, центры налогов, а также центры контроля и управления. По задачам и функциям центры ответственности обычно рассматриваются как основные и обслуживающие.
Рассмотрим первым центр ответственности, руководитель которого обладает наименьшими (в сравнении с другими видами центров ответственности) управленческими полномочиями и, как следствие, - несет наименьшую ответственность за полученные результаты. Таким центром ответственности является центр затрат, который представляет собой подразделение внутри предприятия, чей руководитель отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более, что во многих случаях измерять эти результаты либо невозможно, либо ненужно.
Другими словами, центром затрат будет являться то структурное подразделение предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.
Центры затрат можно разбить на центры регулируемых, произвольных (частично регулируемых) и слабо регулируемых затрат.
Для центра регулируемых затрат существует оптимальное соотношение между затратами и выпуском. Например, у производственного цеха существуют нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции и т.д., а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются путем умножения нормативных затрат на единицу продукции на запланированный объем выпуска. Менеджер центра регулируемых затрат отвечает прежде всего за минимизацию затрат на единицу выпуска.
Для центра произвольных затрат не существует оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности: фиксированная величина затрат для таких центров устанавливается по решению руководства предприятия в период разработки плана (бюджета) в зависимости от задач, поставленных перед такими центрами на предстоящий период. Примерами центров произвольных (частично регулируемых) затрат могут служить конструкторское бюро, отдел маркетинга. Менеджеры центров произвольных затрат отвечают за соблюдение бюджета, а также за качественные показатели работы.
Центр слабо регулируемых затрат отличается от центра произвольных затрат тем, что руководство предприятия практически не может повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. Примером центра слабо регулируемых затрат может служить медпункт на территории предприятия.
Центр затрат может быть различных размеров: как достаточно большим (завод или администрация крупной фирмы), так и малым (рабочее место). Таким образом, крупные центры затрат могут состоять из более мелких. Степень детализации центров затрат от предприятия к предприятию различна и зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности. Иногда, напротив, требуется укрупнение центров ответственности, и тогда несколько рабочих мест можно объединить в цех (отдел), также представляющий собой центр затрат.
Формирование центров затрат следует осуществлять на основе изучения и анализа организационных и технологических особенностей предприятия. Как правило, центрами затрат представлены предприятия с централизованной организационной структурой управления.
Что касается центров доходов, то это центры ответственности, представляющие собой структурные единицы, подразделения, руководители которых несут ответственность только за доход, полученный данным подразделением, но не могут контролировать прибыль, если центр реализации результатов деятельности вне их компетенции. Примером может послужить отдел оптовых продаж торговой организации, отдел распространения в издательстве и т.д. Деятельность руководителей подобных подразделений обычно оценивается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей управленческого учета в данном случае будет фиксация результатов деятельности центров ответственности на выходе. Это, однако, не означает, что в подразделении отсутствуют расходы. Любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты. В системе управленческого учета он классифицируется как центр доходов потому, что администрация организации по каким-либо причинам принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения. Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например, за обеспечение возможности конкурировать лишь на тех рынках, где их фирма занимает первую или вторую позицию по продажам.
В некоторых источниках аналогичные центрам доходов центры ответственности называются центрами выручки. При этом руководитель центра выручки может отвечать и за затраты, но в ограниченном объеме.
Разновидностью центров выручки являются центры продаж, включающие подразделения маркетинго-сбытовой деятельности, руководители которых отвечают только за выручку от реализации продукции, товаров и услуг и за затраты, связанные с их сбытом. Ими предоставляется информация о наиболее рентабельных в производстве или закупках товарах, а результаты деятельности оценивают, главным образом, по объему и структуре продаж в натуральном и стоимостном выражении и величине издержек обращения.
Как свидетельствует практика, формирование центров затрат и доходов в наибольшей степени присуще системам управленческого учета современных российских организаций. Однако для того, чтобы выжить в конкурентной борьбе, предприятию недостаточно управлять затратами, оно должно получать прибыль, а прибыль не является целью менеджеров центров затрат и доходов. Поэтому в системах управленческого учета и контроля предприятий с развитой рыночной экономикой наиболее часто встречаются центры прибыли и инвестиций.
Центры прибыли как центры ответственности представляют собой подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Это обычно отдельные предприятия в составе объединения, филиала, дочерние организации, торговые представительства, магазины и т.п. Они имеют возможность контролировать важные компоненты деятельности предприятия, от которых зависит величина дохода и прибыли. Это объемы производства и продаж, их себестоимость, уровень цен. Руководитель несет ответственность за финансовый результат, полученный подразделением, так как в его ведении находятся не только механизмы формирования затрат и дохода, но и механизм ценообразования. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Менеджеры центров прибыли, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сокращает их доходы, а следовательно, и прибыль - показатель, по которому оценивается эффективность их работы. Центры прибыли могут включать несколько мест затрат. Общие расходы и результаты их деятельности, отражаемые в системе бухгалтерского учета, позволяют оценивать их деятельность исходя из эффективности и целесообразности принимаемых ими управленческих решений.
Принимая прибыль за основной оценочный показатель, руководствуются следующими правилами:
- - рост прибыли подразделения не должен вести к снижению прибыли всей фирмы;
- - прибыль каждого подразделения должна быть сформирована объективно, независимо от размеров прибыли всей компании;
- - результаты деятельности одного менеджера не должны зависеть от решений других менеджеров.
Для того, чтобы центр ответственности стал центром прибыли, необходимы следующие условия:
- - следует увеличить объем бухгалтерских записей для измерения продукции в виде дохода, а центры ответственности, получающие эту продукцию, должны учитывать себестоимость приобретенных товаров и услуг;
- - надо предоставить менеджеру центра ответственности больше полномочий в принятии решений по количеству и качеству выпускаемой продукции или по отношению качества продукции к затратам. При этом должен осуществляться контроль руководителя центра прибыли за входами и выходами;
- - не может быть центром прибыли подразделение, предоставляющее другим центрам услуги, так как они предоставляются обычно бесплатно. Например, если руководство проводит внутренний аудит в каком-либо подразделении, то последнее - не оплачивает расходы внутренней аудиторской службы, и поэтому подразделение внутреннего аудита не является центром прибыли.
Неэффективно выделение центра прибыли при выпуске однородной продукции (например, цемента), где возможно применение натуральных показателей (например, тонны выпущенного цемента).
Цель центра прибыли - получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены. Рост прибыли структурного подразделения может стимулироваться правильным подбором показателя, характеризующего деловую активность сегмента. Интересно, что некоторые западные фирмы в целях стимулирования деятельности своих подразделений создают искусственные центры прибыли - сегменты, которые «продают» большую часть своих товаров и услуг другим структурным подразделениям внутри компании. Цена, по которой центры рассчитываются между собой, называется трансфертной ценой. В этом случае трансфертные цены выполняют внутри компании функции рыночных цен. Плата за услуги между центрами ответственности взимается в соответствии с заранее определенным механизмом.
Кроме выделения на предприятии центров прибыли, управленческий учет допускает возможность формирования центров инвестиций. При всех своих преимуществах центры прибыли не заинтересованы в рачительном использовании выделенных им инвестиций. Этого недостатка лишены центры инвестиций.
Центры инвестиций - это экономически обособленные подразделения, ответственные лица которых обеспечивают правильное, надлежащее расходование предоставленных им средств и ресурсов. Процесс инвестирования связан с увеличением объема функционирующего капитала предприятия, увеличением его акционерной стоимости. Задача такого центра обеспечить максимальную рентабельность вложенного капитала, его быструю окупаемость и ответственность за целесообразность понесенных расходов. При этом вложение ресурсов в капитальные активы предприятия, в отличие от других видов затрат, связывает их на длительный срок. Полное возмещение таких затрат предполагает более длительный срок их погашения и получения полезного результата.
Долгосрочный характер принимаемых решений связан с прогнозированием денежных потоков с учетом внешних и внутренних факторов деятельности предприятия. Поэтому учетная управленческая информация, поступающая от руководителей, должна обеспечить перспективный анализ затрат и доходов инвестиционной деятельности, обеспечивать минимизацию риска принимаемых инвестиционных решений. Таким образом, руководители центров инвестиций, в сравнении со всеми вышеназванными центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения.
Управление затратами центра инвестиций осуществляют при помощи операционного бюджета, отчета о его исполнении, а также баланса и отчета о денежных потоках. На первых этапах существования центров инвестиций - во время прединвестиционной и инвестиционной фазы - важное значение имеет также график капиталовложений. Часто центры инвестиций совпадают с центрами прибыли, особенно на высших уровнях управления. Комплексные центры ответственности несут ответственность за получение прибыли, эффективность использования инвестиций, в том числе и активы центров ответственности. Управляющие центрами распоряжаются как текущими издержками, так и инвестиционными средствами, принимают самостоятельные инвестиционные решения.
Выделяют в качестве центров ответственности еще и центр капитальных вложений, а также центр контроля и управления. К центрам капитальных вложений относятся экономически обособленные подразделения, ответственные лица которых обеспечивают эффективность использования капитальных вложений, контроль за затратами и результатами, коллективную и индивидуальную ответственность за величину издержек и заинтересованность в снижении себестоимости и конечных результатах. Поэтому хорошо подготовленная комплексная, достоверная, качественная и своевременная информация обеспечит эффективное и рациональное использование предоставленных ресурсов. Это, прежде всего, совокупность данных об объекте, его организационно-техническом уровне, кадрах, организации снабжения, состоянии учета, соблюдении сметной дисциплины. Сметная стоимость капиталовложений является нормативным финансовым показателем, поэтому управление затратами и результатами осуществляется при помощи операционного бюджета, отчетности о его использовании и информации о движении денежных потоков. Руководитель решает задачу распределения ограниченных ресурсов: времени, капитала, рабочей силы. Управленческий учет здесь является важным инструментом обеспечения оптимальных результатов в долгосрочном плане.
Центры контроля и управления определяют как сферу, участок деятельности, обеспечивающие ответственность за конкретные виды деятельности и их результаты. Эти центры часто имеют лишь затраты, которые трудно соизмерять с контролируемыми ими результатами.
Обобщая вышесказанное можно сделать вывод о том, что центрами ответственности могут быть и центры затрат, и центры дохода, и центры прибыли, и центры капитальных вложений, и центры инвестиций, и центры продаж, и центры контроля и управления и т.п. Различия лишь в том, что в каждом центре на руководителя возлагается ответственность лишь за ту часть расходов и доходов, контроль за которыми возложен на данный центр ответственности. В системе управленческого учета их выделяют в качестве объектов учета с целью большей детализации затрат, усиления контроля за уровнем издержек и повышения точности калькулирования. Деление производственных подразделений (цехов, участков) на многие центры затрат обеспечивает более точное распределение косвенных расходов, особенно по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, и отнесение их на аналитические счета этих центров прямым путем. А это, в свою очередь, создает условия для их прямого отнесения на аналитические счета носителей затрат или более точного распределения по объектам калькулирования.
Второй распространенной классификацией центров ответственности является классификация по функциям, выполняемым каждым центром. По этому признаку различают основные и вспомогательные (обслуживающие) центры ответственности.
Основные центры ответственности непосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги для потребителей. Их затраты напрямую относят на себестоимость продукции, работ, услуг.
Обслуживающие центры ответственности участвуют в производстве косвенно, оказывая услуги, выполняя работы или изготавливая продукцию, предназначенную не для потребителя, а для основных центров ответственности. Затраты обслуживающих центров ответственности невозможно напрямую отнести на себестоимость, поэтому их сначала распределяют по основным центрам, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включают в себестоимость.
В составе обслуживающих центров ответственности выделяют общезаводские и обслуживающие процесс производства. Общезаводские центры обслуживают все подразделения предприятия (например, объекты социальной сферы, административно-хозяйственный отдел). Центры, обслуживающие процесс производства, занимаются оказанием услуг только для нужд основного производства (например, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструментальная мастерская).
Существуют и другие классификации центров ответственности. Так, исходя из экономических соображений (в рамках сложившихся экономических производственных отношений), а также по отношению к внутреннему хозяйственному механизму, центры ответственности подразделяются на хозрасчетные и аналитические. Аналитические центры ответственности экономически не обособлены, т.е. они не связаны с системой внутреннего хозяйственного расчета. Они обеспечивают аналитический учет и детализацию ответственности за отдельные затраты. Хозрасчетные центры ответственности обеспечивают контроль, ответственность и заинтересованность в их снижении. По хозрасчетным центрам ответственности, совпадающими с местами возникновения затрат, обособленного аналитического учета не ведут, а пользуются уже имеющейся информацией по местам возникновения затрат.
Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже
Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.
Размещено на http://www.allbest.ru/
Размещено на http://www.allbest.ru/
Введение
2.2 Организация учета затрат цехов основного производства
2.3 Контроль затрат вспомогательных цехов и общехозяйственных расходов, сводный учет затрат по центрам ответственности
Заключение
Список использованной литературы
Приложения
Введение
учет центр ответственности затраты
В начале XXI в. мировая экономика вошла в новую фазу развития, связанную с переходом от индустриального типа производства к глобальной информационной экономике. При изменении экономической парадигмы информационные структуры предприятий также перестраиваются, что выражается в тенденции к замещению традиционных фрагментарных систем управленческого учета (как правило, формирующих информацию о производственной эффективности) современными комплексными системами, частично выполняющими функции управления, - стратегическим управленческим учетом, ABC, системой сбалансированных показателей.
Однако система учета по центрам ответственности (Responsibility Accounting - RA), концепция которой была сформулирована в 1952 г. американцем Дж. Хиггинсом, не теряет своей актуальности. Основными причинами этого являются ее комплексность и гибкость. Комплексность подразумевает выполнение информационной системой ряда функций, являющихся элементами управленческих воздействий, в частности анализа, контроля и регулирования. Гибкость предполагает определенную степень адаптивности системы к изменениям внешней и внутренней среды, способность к развитию и трансформации.
Руководителям организаций для выработки и принятия управленческих решений необходима как общая информация по организации в целом, так и детализированная, по внутренним сегментам деятельности - центрам ответственности. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности.
Таким образом, сказанное определяет актуальность темы исследования курсовой работы.
Для достижения указанной цели в курсовой работе необходимо решить следующие задачи:
Определить порядок выделения мест затрат и центров ответственности как способ контроля и управления затратами;
Установить влияние организационной структуры предприятия на выделение центров ответственности;
Исследована организация учета затрат цехов основного производства;
Осуществлен учет затрат вспомогательных цехов и общехозяйственных расходов, сводный учет затрат по центрам ответственности.
Предмет исследования - организация контроля затрат и анализа показателей по центрам ответственности.
Источниками, используемыми в процессе исследования, являются, книги и статьи ведущих российских ученых-экономистов, специалистов по бухгалтерскому и управленческому учету, учебная литература таких ученых, как Вахрушина М.А., Ивашкевич В.Б., Николаева С.А. и др.
Глава 1. Основы организации контроля и анализа затрат по данным центров ответственности
1.1 Организация учета затрат по центрам ответственности
Концепция учета затрат по центрам ответственности позволяет количественно сопоставлять и оценивать вклад различных подразделений в изменение конечных финансовых результатов предприятия.
Центры ответственности могут функционировать в виде: центров доходов, центров расходов, центров прибыли или центров инвестиций. Необходимость выделения центров ответственности объясняется, прежде всего, назначением ответственного лица, на которое возлагаются функции исполнителя и контроля за результатами деятельности по подразделениям .
Деление производственной организации на центры ответственности зависит от отраслевых особенностей деятельности организации, особенностей технологии и организации производственных процессов, методов управления производством, состава производимой продукции или выполняемых работ (оказываемых услуг), уровня технической оснащенности производства и обеспеченности квалифицированным кадровым персоналом экономистов, бухгалтеров, менеджеров и других факторов.
Организация контроля и анализа по центрам ответственности направлена на выявление отклонений между плановыми и фактическими показателями по каждому центру, фиксирование отклонения во внутренней управленческой отчетности с организацией последующего анализа причин возникновения отклонений .
Группировка затрат по центрам ответственности на счетах управленческого учета требует выделения отдельной группы счетов. Для отражения затрат по центрам ответственности данные счета должны иметь также аналитическую детализацию не только по центрам ответственности, но и по статьям нормативных затрат, что заставляет выделять соответствующие счета.
Учетная группировка затрат по подразделениям должна осуществляться путем применения принципа двойной записи на взаимосвязанных счетах, а построение рабочего плана счетов в части учета деятельности центров ответственности должно подчиняться принципам, требующим разграничения ответственности за результаты деятельности между субъектами внутрипроизводственных взаимоотношений.
Учет по центрам ответственности, являясь элементом системы управления, направлен на достижение повышения эффективности управления подразделениями организации на основе учета ответственности за результаты и, как следствие, усиление мотивации менеджеров и работников этих центров.
Синтетический и аналитический учет затрат на уровне центров ответственности целесообразно организовывать непосредственно в подразделениях, что вызовет необходимость передачи части функций центральной бухгалтерии в данные подразделения. Следовательно, ответственность за организацию бухгалтерского учета в центрах ответственности несет руководитель подразделения.
В подразделениях учет затрат на производство ведут на соответствующем субсчете счетов 20 и 23 (каждому центру ответственности открывается отдельный субсчет) в соответствии с выбранной методикой учета затрат. Расходы на управление собираются на счете 25 "Общехозяйственные расходы" для дальнейшего распределения по объектам учета, организации и обслуживанию подразделения.
Счет 26 "Общехозяйственные расходы" в подразделениях не открывается. Затраты подразделения, связанные с реализацией их продукции, формируются в финансовом расчетном центре в размере установленного процента к объему реализации каждым подразделением. Этот процент определяется в начале года в соответствии со сметой предлагаемых расходов по реализации продукции. Финансовый результат от производства продукции в подразделениях целесообразно определять на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Выручка, полученная от реализации, зачисляется на субсчет расчетного счета подразделения. Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" предлагается использовать как сопоставляющий для определения финансовых результатов подразделений. Счет 78 "Расчеты между центрами ответственности" с субсчетами для каждого подразделения используется в финансово-расчетном центре. Финансовый результат деятельности центров ответственности можно формировать, введя дополнительно синтетический счет 92 "Потенциальные прибыли и убытки". В дальнейшем в целях контроля и анализа деятельности центра ответственности информация, отраженная на этом счете, может быть сопоставлена с финансовым результатом, формируемым в рамках финансового учета на счете 99 "Прибыли и убытки".
По дебету счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" отражается реализованная продукция по фактической себестоимости, а на кредите - та же продукция по отпускным (договорным, трансфертным) ценам. Для выявления финансового результата от реализации продукции сравнивают полную себестоимость реализованной продукции с ее стоимостью по отпускным внутрихозяйственным ценам. Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется в подразделениях, передающих свою продукцию на общехозяйственный склад. В финансово-расчетном центре для расчетов с подразделениями целесообразно выделить счет 78 "Расчеты между центрами ответственности".
Учет затрат по центрам ответственности позволит оценить вклад каждого центра в формирование прибыли всей организации и проконтролировать отклонения по каждому выделенному центру ответственности, а все это в конечном счете повысит эффективность деятельности организации.
Информация об объеме производства, как и по издержкам, должна быть представлена в виде отклонений. Величина отклонений, на которые необходимо реагировать руководителю центра ответственности, должна устанавливаться дифференцированно. Отклонения, превышающие +1%, должны быть приняты во внимание руководителем центра ответственности, а когда отклонение равно +3%, оповещают руководителя организации.
Одной из проблем, возникающих в связи с организацией учета по центрам ответственности, является изменение в системе сводного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости. Возможны два подхода к ее решению: не связывать учет затрат по центрам ответственности с системой калькулирования, то есть рассматривать такой учет как параллельный, дополнительный, или искать возможности сочетания учета по центрам ответственности с калькуляцией себестоимости продукции. Этот вариант проще для реализации, но таит в себе опасность потери системности, отсутствие увязки данных производственного учета между собой, допущение разных итогов в группировке затрат по местам формирования и объектам калькулирования за один и тот же период.
Второй вариант представляется более приемлемым, и существенное изменение системы калькулирования состоит в том, что отнесение косвенных расходов на виды готовой продукции осуществляется не путем их распределения, пропорционально выбранным базам, а в зависимости от степени участия центров ответственности в производстве данной продукции. Это более сложно, так как нужно учитывать внутрихозяйственный оборот (взаимооказываемость работ и услуг), но с применением трансфертных цен эта трудность отпадает.
Операции расчетов между центрами ответственности можно представить таблицей 1.1.
Рассмотрим направления совершенствования учета в центрах ответственности.
Для процедуры контроля деятельности сегментов организации необходимо усовершенствовать саму процедуру учета в следующих приоритетных направлениях:
1) совершенствование первичного учета затрат в центрах ответственности;
2) совершенствование форм отчетности центров ответственности.
Первичный учет представляет собой начальную стадию системного восприятия и регистрации отдельных операций, характеризующих хозяйственные процессы и явления, происходящие на предприятии.
Таблица 1.1 Расчеты между центрами ответственности и отражение операций на счетах бухгалтерского учета
|
Корреспонденция счетов |
Основание, документ |
||||
|
Куплены материальные ценности (работы,услуги) у другого центра ответственности |
Чеки-накладные |
||||
|
Списаны материальные ценности, стоимость работ, услуг на затраты центра ответственности |
Документы по учету затрат |
||||
|
Оплата стоимости купленных материальных ценностей, работ и услуг с субсчета данного центра ответственности |
|||||
|
Отпущены (реализованы) материальные ценности другим центрам ответственности |
Чеки-накладные |
||||
|
Зачисление стоимости проданных материальных ценностей на субсчет данного центра ответственности |
|||||
|
Выявлен финансовый результат центра ответственности |
Расчет бухгалтерии, справка бухгалтерии |
Первичная документация является первоначальным базовым источником информации о затратах на производство продукции. От того, насколько полно и достоверно сформулирована информация в первичных документах, будет зависеть состав информационной базы для принятия управленческих решений. Все документы содержат исчерпывающий перечень реквизитов, установленных Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, и являются единой и типовой документацией для всех видов учета. Поэтому нет необходимости вводить специальную первичную документацию. Важно ее приспособить к требованиям управленческого учета и контроля, так как в системе управленческого учета информация о затратах должна формироваться в ином качестве.
В первую очередь учет затрат по центрам ответственности предполагает формирование качественной и количественной информации о затратах с целью контроля и анализа отклонений, вследствие чего все первичные документы, составляемые в центрах ответственности, должны содержать информацию о фактических и нормативных затратах, что позволит определять отклонения фактических данных от нормативных и использовать эти показатели в дальнейшем для регулирования и оперативного управления себестоимостью.
При проведении оперативного анализа отклонений фактических затрат от нормативных и оценки результатов деятельности центров ответственности важно выделить контролируемые и неконтролируемые отклонения. Поэтому совершенствование форм первичных документов является необходимым этапом при разработке и внедрении системы управленческого учета по центрам ответственности.
Еще одним приоритетным направлением совершенствования учета по центрам ответственности является совершенствование форм отчетности центров ответственности. Таким образом, для того чтобы организовать учет затрат по центрам ответственности, необходима разработка системы внутрихозяйственной сегментарной отчетности, которая обеспечит руководство подразделений, бухгалтерскую службу и администрацию хозяйства информацией для текущего контроля и анализа деятельности подразделений.
При организации учета по центрам ответственности полученная продукция оценивается по внутрихозяйственным (трансфертным) ценам, поэтому важное значение имеет разработка методологии трансфертного ценообразования как инструмента оценки деятельности центров ответственности. Использование трансфертных цен в данном случае создает предпосылки для определения вклада каждого подразделения в результат деятельности организации в целом и способствует возникновению заинтересованности и в то же время ответственности работников подразделений в результатах производства.
При использовании методики учета по центрам ответственности с применением трансфертного ценообразования возникает проблема разработки методики расчета трансфертных цен.
В настоящее время одни авторы предлагают использовать в качестве трансфертной цены показатель переменной себестоимости, другие отмечают, что в качестве трансфертной цены необходимо использовать полную или производственную себестоимость, третьи предлагают использовать в качестве базы рыночные цены. Проблема в данном случае заключается в установлении наиболее справедливой цены, на основании которой будет составляться отчетность, показатели которой будут наиболее реально отражать результаты деятельности каждого первичного подразделения предприятия.
1.2 Классификация центров ответственности для целей управленческого контроля
Управленческий контроль как составная часть управленческого учета призван отслеживать достижение поставленных целей и обеспечивать возврат к стадии принятия решений как для корректировки путей исполнения уже принятых решений, так и для разработки новых. Отсюда вытекают основные задачи управленческого контроля:
1) разработка системы методов контролирования;
2) разработка и применение соответствующих информационных источников;
3) непосредственный контроль за издержками производства, проводимый с определенной частотой (регулярность);
4) выявление отклонений фактических затрат от уровня заданного управленческим решением;
5) выявление виновников (причины) недопустимого отклонения;
6) своевременное информирование управленческого персонала разного уровня об отклонениях затрат;
7) отслеживание качества исполнения решений о ликвидации причин отклонения затрат от заданного уровня.
Рассмотрим центры ответственности, выделенные по расходам.
Центры затрат делятся на центры ответственности по методу учета затрат, принятому на производственном предприятии:
1) по технологическим звеньям;
2) по отдельным переделам;
3) по конкретным заказам;
4) по принятым нормам затрат.
Построение учета затрат в соответствии с производственной структурой позволяет увязать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.
В настоящее время в практике предприятий все большее распространение получают подходы к построению аналитического управленческого учета по центрам ответственности которые предусматривает выделение мест возникновения затрат и центров ответственности. В первом случае речь идет о том, где действительно возникают расходы, во втором - кто конкретно несет за них ответственность.
Система учета, в которой предусматривается составление отчетов по данным сравнения бюджетных показателей с фактическими, называется учетом по центрам ответственности. Каждое подразделение, возглавляемое конкретным менеджером, называется центром ответственности.
Выделение центров ответственности является основой управления подразделениями организации, собственно бюджетирования, управления ключевыми аспектами, способствующими эффективному управлению бизнесом.
Планирование, учет и контроль по центрам ответственности - это система, которая измеряет (оценивает) планы и действия по каждому центру ответственности.
Типы и виды центров ответственности многообразны, в зависимости от целеполагания, уровня управления, финансовой ответственности, функциональной нагрузки. В сельскохозяйственном производстве, например, целесообразно выделять центры прибыли и центры затрат.
Центр затрат - это подразделение, в котором руководитель ответственен за достижения планового уровня затрат по выпуску продукции, работ, услуг. Эффективность деятельности такого подразделения, соответственно, измеряется размером позитивных или негативных отклонений фактического уровня затрат от планового. Как правило, это наиболее подходящая схема для производственных подразделений (цехов, ферм, бригад) .
Центр прибыли - этот центр ответственности отличается от предыдущего расширением полномочий руководителя: он имеет право варьировать затратами и ценами реализации с целью максимизации прибыли от операций. Примером такого рода центра ответственности может служить хозрасчетное производственное подразделение .
Центр ответственности по прибыли имеет полную бюджетную схему, т.е. составляет все виды основных бюджетов (бюджет продаж, затрат), центр затрат отвечает только за расходы (например, финансово-экономическая служба).
По принципу выполняемых функций центры ответственности можно классифицировать на основные и вспомогательные (рис. 1.1).
Размещено на http://www.allbest.ru/
Размещено на http://www.allbest.ru/
Рис. 1.1 Классификация центров ответственности
по функциональному признаку
Основные центры ответственности в условиях промышленного производства непосредственно изготавливают продукцию для потребителей. В их составе выделяют центры, относящиеся к материальным запасам, подразделения основного производства, управленческие и сбытовые центры. Центры ответственности, относящиеся к материальным запасам, включают снабжение, складское хозяйство. Структурные подразделения основного производства охватывают технологический процесс производства продукции.
К управленческим относятся центры ответственности, осуществляющие функции управления предприятием, например администрация, плановый отдел.
Сбытовые центры ответственности решают задачи маркетинга и сбыта продукции предприятия.
Вспомогательные центры ответственности участвуют в производстве косвенно, оказывая услуги, выполняя работы для основных центров ответственности.
В составе вспомогательных центров ответственности выделяют общехозяйственные (объекты социальной сферы, хозяйственный отдел) и обслуживающие процесс производства.
При выделении центров ответственности по принципу разграничения ответственности целесообразно опираться на уже существующую производственную структуру и использовать номенклатуру подразделений предприятий.
Таким образом, в процессе учета по центрам ответственности допускается выделение на предприятии определенного их количества. Это позволяет добиться столь необходимых в ходе бюджетирования ясности и гласности в распределении затрат (принцип прозрачности), а также идентифицировать затраты и результаты деятельности предприятия с уровнем ответственности его руководителя. В ходе учета затрат по центрам ответственности исчисляются значения не только затрат, но и общего объема произведенной продукции и финансовых результатов.
В зависимости от последовательности группировки расходов в организации следует различать начальные, промежуточные и конечные места затрат.
Начальные места издержек по существу представляют собой центр расходов, первую ступень их формирования.
Промежуточные места соответствуют более высокой степени обобщения издержек, характерных для подразделений предприятия, изготовляющих части готовой продукции или полуфабриката.
Конечные места расходов охватывают заключительный этап технологического процесса на данном предприятии. Здесь аккумулируются все прямые и распределяемые затраты на производство изделий и услуг, учитывается их выпуск, калькулируется производственная себестоимость.
Для современного уровня и дальнейшего совершенствования организации производства и управления дифференциации учета затрат только по цехам явно недостаточно. Она соответствует потребностям контроля за экономичностью производства и калькулирования себестоимости, если цехи и аналогичные им подразделения невелики по размеру и масштабу деятельности, имеют небольшое количество относительно несложного оборудования, число технологически прерывных стадий и участков производства незначительно.
Поэтому в литературе по управленческому учету принято выделять, помимо центров формирования затрат и другие виды центров ответственности:
Центр инвестиций - это подразделение, руководители которого отвечают не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала, доходности инвестиций и увеличение паевого капитала. Поэтому отчет по центру инвестиций должен содержать показатели, характеризующие эффективность вложений, а так как при выборе решения всегда присутствуют несколько альтернативных проектов, то в отчете необходимо показать их сравнительную оценку.
В этой связи в отчете по центру инвестиций необходимо отразить такие показатели, как: срок окупаемости инвестиций, дисконтированная (текущая или приведенная) стоимость, чистая приведенная стоимость, внутренняя ставка доходности, индекс рентабельности инвестиций.
Центр ответственности - это сегмент организации, по которому контролируются как производственные затраты, так и полученный доход или процесс его инвестирования. Причем руководитель центра ответственности несет ответственность за процесс формирования этих показателей. Сформировать центры ответственности в организации можно исходя из разнообразных критериев, мы же будем исходить из их традиционного деления в соответствии с объемом полномочий и ответственности, принятого в управленческом учете. Центры ответственности исходя из этого критерия традиционно в управленческом учете подразделяются на центры затрат, доходов (выручки), прибыли и инвестиций.
Центр затрат - это структурное подразделение предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты. В рамках такого центра организуется планирование, нормирование и учет затрат факторов производства в целях контроля, анализа и управления процессами их использования.
Центр выручки - структурное подразделение, ответственное за сбытовую деятельность экономического субъекта. Его эффективность определяется максимизацией доходов экономического субъекта в рамках выделенных для этих целей ресурсов. Руководитель центра выручки несет ответственность за доходы структурного подразделения. Классический пример центра доходов.
В настоящее время совершенно определенно наметилась тенденция к укрупнению цехов, их техническая оснащенность значительно выросла, сложность и производительность оборудования увеличились, возросли и затраты на содержание и обслуживание станков и машин. Увеличение масштабов внутризаводской концентрации производства, появление возможностей использования различных технико-организационных методов и средств для повышения его эффективности привели к необходимости выбора оптимальных решений по управлению деятельностью не только предприятия в целом, но и его подразделений. Одним из критериев оценки оптимальности является уровень единовременных и текущих затрат, связанных с тем или иным решением, определить который можно лишь на основе группировки расходов по местам их возникновения. Детализация учета затрат по местам и центрам производственных расходов стала настоятельной потребностью. В определенной степени в этом отношении заслуживает внимания использование опыта ряда промышленных компаний индустриально развитых стран, где организации контроля по местам и центрам затрат придают большое значение.
1.3 Практическое значение выделения центров ответственности в целях контроля за затратами
Образующий логическую основу учета по центрам ответственности принцип персонализации был сформулирован тосканской (юридической) школой бухгалтерского учета Франческо Марчи и Джузеппе Чербони, которые еще во второй половине XIX в. утверждали, что решающее значение для эффективной работы предприятия имеют межличностные связи ключевых заинтересованных групп - работников, контрагентов, менеджеров и собственников. Для каждого объединения заинтересованных лиц должна быть открыта своя группа счетов. В учете по центрам ответственности персонализация - в большей степени организационно-управленческий, нежели учетный аспект; она реализуется через процесс децентрализации.
Современные источники выделяют новый тип центра ответственности - центр стоимости. Центром стоимости признается сегмент организации, обладающий стратегическими конкурентными преимуществами, реализация которых позволит преумножить стоимость (ценность) фирмы .
Важным аспектом децентрализации является распределение ответственности по управленческим уровням принятия стратегических и тактических решений и определение показателей, подконтрольных центру ответственности, что формирует основополагающие различия между категориями "центр ответственности" и "место возникновения затрат".
Одно и то же подразделение предприятия как место возникновения затрат и центр ответственности за затраты будет иметь разные перечни затрат, подлежащих учету. По месту возникновения затрат подлежат учету все расходы, территориально и функционально связанные с деятельностью этого центра, т.е. возникающие в процессе его работы. Как центр ответственности это подразделение, скорее всего, столкнется с затратами трех типов.
В управленческой отчетности центра ответственности должна находить отражение только релевантная, или могущая оказать влияние на принятие управленческого решения, информация. Она сосредоточена в области ключевых измерителей исполнительской эффективности. Эти измерители отражают место центра ответственности в управленческой иерархии организации, с одной стороны, и его роль в реализации тактических задач и в достижении стратегических целей фирмы, с другой стороны.
Ключевые измерители должны быть сбалансированы внутренне (между собой) и внешне (с измерителями эффективности других центров и фирмы в целом). Помимо прочего, измерители могут иметь различные оценки: быть финансовыми (поддаваться стоимостному измерению), нефинансовыми, а также представлять собой относительные величины. Последние получили широкое распространение в оценке эффективности деятельности структурных подразделений и их вклада в работу компании.
Среди таких измерителей выделяют рентабельность продаж (ROS), рентабельность активов (ROA), рентабельность инвестированного капитала (ROI) и др. В итоге методика учета по центрам ответственности нацелена на сбор необходимой информации для последующих достоверных расчетов ключевых измерителей исполнительской эффективности. Однако определять эффективность деятельности центра стоимости, опираясь на бухгалтерские измерители, основанные на прибыли и доходе, нерационально - они не отражают стратегических преимуществ бизнеса. В этих условиях получает распространение подход, получивший название управления, основанного на стоимости (Value Based Management, VBM), рис. 1. Его основу составляют измерители долгосрочной стоимости фирмы (Приложение 1).
Учет затрат, возникающих в процессе основной деятельности организации, осуществляется обычным способом на основе первичных документов и промежуточных аналитических регистров (группировочных ведомостей). Первичная группировка затрат, таким образом, происходит в местах их возникновения.
Для принятия управленческих решений таких данных недостаточно, поскольку они иллюстрируют первичную (функциональную) структуру затрат предприятия. Для того чтобы получить данные о затратах по центрам ответственности (направлениям бизнеса), необходимо осуществить перегруппировку затрат с использованием установленных процедур их распределения. Вторичными объектами группировки будут виды деятельности и обслуживаемые компанией рынки. Вторичная информация в дальнейшем может быть подвергнута детализации (с применением методов распределения затрат) по конечным объектам учета (конкретным услугам - объектам калькуляции и клиентам). Общая схема движения учетной информации о затратах приведена в Приложении 3.
Такое движение информации требует адекватной организации систем аналитического и синтетического управленческого учета.
Так, при разработке системы аналитического учета центров ответственности необходимо обеспечить раздельное кодирование мест возникновения затрат и центров ответственности в разрезе функциональных центров и центров ведения бизнеса.
Код аналитического учета присваивается каждому направлению, имеющему статус центра ответственности, и по центрам ведения бизнеса состоит из трех элементов: первый - код рынка, второй - код направления бизнеса (продукта), третий - код клиента. Примерная возможная нумерация элементов, составляющих код, приведена в Приложении 4. В дальнейшем код проставляется на первичных учетных документах (где это возможно), что позволяет выявлять прямые доходы и расходы, имеющие отношение к аналитическому объекту. При формировании информационных запросов при выборке данных для составления внутренней отчетности допускается следующее сочетание элементов кода, приводящее к формированию информации:
По рынкам: элемент (1);
По центрам ответственности: элемент (1) + элемент (2);
По клиентам: элемент (1) + элемент (3);
По заказам: элемент (1) + элемент (2) + элемент (3);
По продуктам (направлениям, видам деятельности): элемент (2).
Код аналитического учета по функциональным центрам ответственности содержит три элемента: первый указывает на внутреннее потребление работ или услуг; второй - на центр ответственности потребителя услуги; третий - на центр ответственности ее производителя. Далее информация, обобщенная в сводных регистрах оперативного и аналитических регистров бухгалтерского учета, группируется в аналитических и синтетических регистрах сводного (оперативного и бухгалтерского) учета и является основой составления внутрифирменной отчетности (Приложение 5).
Как известно, в настоящее время существуют две методики интеграции управленческого и финансового учета в рамках действующего Плана счетов. Первая модель предложена Министерством финансов РФ в Инструкции по применению плана счетов и состоит в использовании для управленческих целей незанятых кодов счетов с 30 по 39, относящихся к разд. III "Затраты на производство". Вторая принадлежит В.Ф. Палию и В.В. Палию и заключается в использовании счетов 20 - 29 - для управленческого учета, 30 - 39 - для финансового учета .
Проиллюстрируем, каким образом можно организовать синтетический учет затрат по центрам ответственности в официальной модели плана счетов (по варианту Министерства финансов РФ), используя методику применения отражающих счетов, разработанную В.Ф. Палием и В.В. Палием. Группа счетов синтетического управленческого учета предполагает разграничение счетов мест возникновения и центров ответственности (Приложение 6).
Первичное отражение затрат происходит по местам их возникновения, управленческий счет которого предполагает четыре уровня учета: первым является балансовый счет синтетического учета (30 - 32), вторым - субсчет, код места возникновения, третьим - счет аналитического учета первого порядка по статьям затрат, четвертым - счет аналитического учета четвертого порядка по экономическим элементам. Аналитика может быть расширена за счет дополнительных уровней учета. На взгляд автора, выделение счетов для мест возникновения затрат в группе счетов аналитического учета не приводит к дублированию информации.
В финансовом учете (группа счетов 20 - 29) информация формируется в упрощенном разрезе, необходимом для заполнения форм финансовой отчетности (т.е. по видам деятельности и экономическим элементам).
Управленческий учет затрат по местам их возникновения предполагает выполнение процедур, связанных с определением управленческой и исполнительской эффективности. Таким образом, часть затрат может быть учтена нестандартным для финансового учета образом. Например, в финансовом учете расходы на приобретение прав по использованию компьютерных программ для составления бизнес-планов относятся на сч. 26 "Общехозяйственные расходы". В управленческом - на субсчет узкоспециализированного места затрат "Служба планирования" с последующим распределением этих затрат на пропорциональной основе между заказами по разработке бизнес-планов. Кроме того, раздельное отражение затрат по местам их возникновения в управленческом и финансовом учете обусловлено проблемой двойственности в контроле расходов: часть затрат, учтенных по МВЗ, в управленческом учете распределяется между разными уровнями центров ответственности исходя из принципа подконтрольности затрат. Зачастую для разграничения затрат, учтенных в МВЗ по какой-либо статье (заработная плата, материальные расходы), необходимо применение методов факторного анализа, что позволит оценить вклад каждого центра ответственности в общий размер затрат по статье.
Первый - счет синтетического учета (33);
Второй - субсчет по кодам рынка;
Третий - аналитический счет первого порядка по направлениям бизнеса (продуктам);
Четвертый - аналитический счет второго порядка, код клиента по каждому рынку;
Пятый - счет аналитического учета третьего порядка, затраты по статьям калькуляции.
Управленческий счет функционального центра ответственности (ФЦО) предполагает три уровня:
Первый - балансовый счет (34);
Второй - субсчет, код функционального центра ответственности;
Третий - счет аналитического учета, статья затрат.
Обратим внимание на то, что в нашем примере используются несколько видов отражающих счетов. Счет 72 "Отражающий счет расчетов в управленческом учете" в сущности эквивалентен сч. 62 в финансовом учете. Необходимость в дублировании вызвана в первую очередь спецификой учета доходов и финансовых результатов по центрам ответственности, которая предполагает раздельный учет доходов центров ответственности и предприятия в целом. По этой же причине аналог счета 99 "Прибыли и убытки" финансового учета в управленческом разделе плана счетов представлен двумя счетами (94, 95).
Счет 94 "Прибыль (убыток) центров ответственности в управленческом учете" аккумулирует данные о первичных финансовых результатах по центрам ответственности (Приложение 7). Этот счет необходим, если предприятием реализуется модель трансфертного ценообразования с применением внутренних цен передачи товаров, работ, услуг (между подразделениями, имеющими статус центров прибыли). В финансовом учете отражается только реальная прибыль, полученная от операций с внешними контрагентами, вся она аккумулируется на уровне предприятия как субъекта бизнеса. Вклад структурных подразделений в формирование финансового результата предприятия при этом не очевиден.
В управленческом учете фиксируется условный (промежуточный) финансовый результат подразделений. Прибыль, причитающаяся предприятию как центру ответственности (центру инвестиций), выражается в форме перераспределения части прибыли, заработанной подразделениями, и в нашем примере отражается по дебету сч. 94 "Прибыль (убыток) центров ответственности в управленческом учете" и кредиту сч. 95 "Прибыль (убыток) предприятия в управленческом учете". За счет прибыли предприятия покрываются затраты функциональных (неприбыльных) центров ответственности, непроизводительные потери и убытки, а также финансируются стратегические программы предприятия (например, инвестиционные или инновационные). Суммарный финансовый результат, учтенный по всем центрам ответственности в управленческом учете (сч. 94 и 95), идентичен финансовому результату, отраженному на сч. 99 "Прибыли и убытки" финансового учета. Для исключения внутренних оборотов при составлении отчетности счета управленческого учета, являющиеся в сущности транзитными, в конце отчетного периода должны закрываться. Это достигается обратным списанием на сч. 72 остатков по сч. 37, 94 и 95. Исходя из принципа равенства выручки и суммы затрат и прибыли предприятия по внешним и внутренним операциям, сч. 72, 37, 94, 95 должны закрыться и не иметь сальдо на конец периода. Рассмотренная методика учета по центрам ответственности обладает высокой степенью гибкости: она допускает открытие иных необходимых счетов и другие корреспонденции между ними. Обособленный учет затрат и доходов по счетам центров ответственности различных типов также дает возможность раздельного их отражения по принципу подконтрольности, что позволяет впоследствии произвести достоверную обоснованную оценку управленческой и исполнительской эффективности центров ответственности.
Глава 2. Организация контроля затрат и анализа деятельности по центрам ответственности в ООО «Металлург-Туламаш»
2.1 Влияние организационной структуры предприятия на выделение центров ответственности
Организация контроля затрат по центрам ответственности рассматривается на примере данных дочернего предприятия ОАО АК «Туламашзавод» - ООО «Металлург-Туламаш».
ООО «Металлург-Туламаш» - промышленное предприятие машиностроительной отрасли, работающее по заказам и выпускающее продукцию трех видов. При изготовлении изделий в основном производстве используются литейный процесс, механическая обработка заготовок, гальваническое покрытие деталей, а также предварительная и окончательная сборка изделий.
Специфика производственной деятельности определила следующую организационную структуру ООО «Металлург-Туламаш» (рис. 2.1).
Размещено на http://www.allbest.ru/
Размещено на http://www.allbest.ru/
Рис. 2.1. Организационная структура ООО «Металлург-Туламаш»
Как видно из рис. 2.1, рассматриваемое предприятие имеет цеховую структуру, функционируют следующие цеха:
Литейный;
Механический (механической обработки);
Гальванический (цех гальванических покрытий);
Сборочный;
Энергетический (вырабатывающий различные виды энергии);
Ремонтный;
Транспортный.
Также на предприятии имеются заводоуправление, конструкторское бюро (КБ) и технологический отдел.
В соответствии с указанными подразделениями в ООО «Металлург-Тула» в целях организации и ведения управленческого учета выделены соответствующие центры ответственности.
Такая структура позволяет оптимизировать по времени последовательность хозяйственных операций и действий и, кроме того, обеспечивает персонификацию ответственности управленческого аппарата предприятия перед его собственниками за конечные финансовые результаты хозяйственной деятельности (цеха и отделы по форме организации труда сформированы в качестве центров ответственности).
К цехам основного производства в ООО «Металлург-Туламаш» относятся литейный, механический, гальванический и сборочный цеха. Бухгалтерский учет себестоимости продукции в них ведется полуфабрикатным методом. Его смысл в том, что прошедшие соответствующий технологический процесс детали и агрегаты принимаются контролерами цеха и передаются на центральный склад, с которого они могут быть затребованы и перемещены в другие цеха для дальнейшей доработки (исключая сборочный цех, из которого на склад поступают готовые изделия).
Бухгалтерский учет себестоимости продукции ведется в этих цехах так называемым котловым способом, т.е. все расходы собираются на субсчетах 1 - 4, открытых к счету 20 (1 «Затраты литейного цеха», 2 «Затраты механического цеха», 3 «Затраты гальванического цеха», 4 «Затраты сборочного цеха»).
Рассмотрим последовательность включения затрат в себестоимость.
Сначала в ООО «Металлург-Туламаш» собираются затраты по прямым статьям (списываются основные материалы, начисляются суммы оплаты труда, рассчитываются отчисления в социальные фонды, учитываются расходы смежных организаций и включаются соответствующие доли расходов будущих периодов). Они учитываются на счете 20 в корреспонденции со следующими счетами: 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 97 «Расходы будущих периодов». Амортизационные отчисления учитываются в составе затрат по содержанию оборудования.
В течение месяца ведется учет бракованной продукции.
В конце месяца подводятся итоги использования материалов, возвратные отходы приходуются на склад проводкой: Д 10 К 20. Затем включаются в себестоимость комплексные общепроизводственные расходы, которые для каждого цеха основного производства собираются на двух субсчетах счета 25 «Общепроизводственные расходы»:
1 «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования»
2 «Общехозяйственные расходы».
В конце месяца комплексные расходы включаются в себестоимость продукции (полуфабрикатов) каждого цеха:
Дебет 20 «Основное производство»
Кредит 25 «Вспомогательные производства»
Далее в себестоимости продукции ООО «Металлург-Туламаш» учитываются доли затрат вспомогательных производств. В рассматриваемом случае по сравнению с себестоимостью выпущенной товарной продукции они невелики. Кроме того, вся их продукция предназначена для внутреннего пользования, поэтому они предварительно учитываются по вспомогательным цехам на различных субсчетах к счету 23 «Вспомогательные производства» (1 «Затраты энергетического цеха», 2 «Затраты ремонтного цеха», 3 «Затраты транспортного цеха») в виде комплексных расходов.
Указанные операции оформляются проводками по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Перед распределением таких затрат по цехам основного производства и общезаводским отделам учитываются встречные услуги этих цехов (энергетического, ремонтного и транспортного), что оформляется соответствующими проводками по субсчетам счета 23 «Вспомогательные производства».
Ежемесячные затраты цехов вспомогательного производства распределяются по основным цехам, включаются в затраты конструкторского бюро, технологического отдела и заводоуправления пропорционально выбранным показателям. За них могут приниматься различные параметры. В качестве упрощенной схемы возьмем распределение пропорционально объему общих затрат подразделений, без включения в них расходов вспомогательного производства.
Общехозяйственные расходы собираются по подразделениям на соответствующих субсчетах счета 26 «Общехозяйственные расходы»:
1 «Затраты конструкторского бюро»,
2 «Затраты технологического отдела»,
3 «Затраты заводоуправления».
Перечень общехозяйственных расходов ООО «Металлург-Туламаш» систематизирован в табл. 2.7 (см. с. 31).
Расходы, связанные с совершенствованием конструкции изделий, технологии их изготовления, а также обслуживанием и управлением производства, тоже отражаются на счете 26 и по цехам не распределяются.
В рассматриваемой ситуации все затраты ООО «Металлург-Туламаш» на работу конструкторского бюро, технологического отдела и заводоуправления списываются непосредственно на реализацию продукции. Не выделяются доли, относящиеся к незавершенному производству и к нереализованной продукции. Не распределяются они и по видам продукции, хотя их доли, приходящиеся на отдельные виды изделий, учитываются в процессе ценообразования, поскольку рассматриваемое предприятие работает по заказам.
Главными характеристиками, формирующими состав и сумму затрат всех подразделений ООО «Металлург-Туламаш», являются три следующих показателя: балансовая стоимость основных средств, количество работников и их средняя заработная плата (таблица 2.1).
Таблица 2.1 Основные характеристики, формирующие состав и сумму затрат всех подразделений в ООО «Металлург-Туламаш» в декабре 2010 г.
|
Подразделение |
Балансовая стоимость основных средств, тыс. руб. |
Количествоработников,чел. |
Средняя заработная плата, тыс. руб. |
|
|
Литейный цех |
||||
|
Механический цех |
||||
|
Гальванический цех |
||||
|
Сборочный цех |
||||
|
Энергетический цех |
||||
|
Ремонтный цех |
||||
|
Транспортный цех |
||||
|
Конструкторское бюро |
||||
|
Технический отдел |
||||
|
Заводоуправление |
||||
Указанные данные группируются по соответствующим центрам ответственности в ООО «Металлург-Туламаш».
2.2 Организация учета и контроля затрат цехов основного производства
Проследим порядок организации учета затрат цехов основного производства в ООО «Металлург-Туламаш» в декабре 2010 г., а также проконтролируем правильность формирования себестоимости продукции.
Суммы незавершенного производства (НЗП) на начало и конец месяца, а также стоимость выпущенных полуфабрикатов по цехам основного производства ООО «Металлург-Туламаш» представлены в табл. 2.2.
Таблица 2.2 Суммы незавершенного производства (НЗП) на начало и конец месяца
Затраты по этим цехам собираются тремя способами: по бухгалтерским счетам, по экономическим элементам (табл.2.3) и по статьям расходов, выбранным руководством предприятия (табл.2.4).
Таблица 2.3 Затраты по цехам по экономическим элементам в ООО «Металлург-Туламаш» в декабре 2010 г.
|
Вид затрат |
Цеха основного производства |
||||||||
|
литейный |
механический |
гальванический |
сборочный |
||||||
|
сумма,тыс.руб |
сумма,тыс.руб |
сумма,тыс.руб. |
сумма,тыс.руб. |
||||||
|
Материальные |
|||||||||
|
Трудовые |
|||||||||
|
Отчисления на социальноестрахование |
|||||||||
|
Амортизация основных средств |
|||||||||
Таблица 2.4 Затраты по цехам в соответствии со статьями затрат в декабре 2010 г. в ООО «Металлург-Туламаш» (тыс. руб.)
|
Статья расходов |
Цеха основного производства |
||||
|
литейный |
механический |
гальванический |
сборочный |
||
|
Сырье и материалы |
|||||
|
Зарплата основных производственных рабочих (ОПР) |
|||||
|
Отчисления на социальное страхование |
|||||
|
Расходы на энергию |
|||||
|
Затраты на ремонт |
|||||
|
Транспортные расходы |
|||||
|
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования |
|||||
|
Общепроизводственные расходы |
|||||
|
Компенсация брака |
|||||
|
Потери от брака |
|||||
|
Прочие производственные расходы |
|||||
Один из способов контроля затрат основных цехов ООО «Металлург-Туламаш» - сопоставление итогов табл. 2.3 и 2.4.
Как видно из данных представленных таблиц, калькулирование себестоимости продукции основных цехов рассматриваемого предприятия по экономическим элементам и статьям в декабре 2010 г. было проведено правильно.
Поскольку доля затрат вспомогательных производств в общем объеме производства невелика, специальные статьи расходов не выделяются, а калькулирование проводится только по элементам затрат с учетом взаимных услуг (табл. 2.5).
Таблица 2.5 Калькулирование себестоимости по элементам затрат с учетом взаимных услуг в ООО «Металлург-Туламаш» в декабре 2010 г.
|
Вид затрат |
Вспомогательные цеха |
||||||
|
энергетический |
ремонтный |
транспортный |
|||||
|
сумма, тыс. руб. |
сумма, тыс. руб. |
сумма, тыс. руб. |
|||||
|
Материальные |
|||||||
|
Трудовые |
|||||||
|
Отчисления в социальные фонды |
|||||||
|
Амортизация оборудования и помещений |
|||||||
Общехозяйственные подразделения ООО «Металлург-Туламаш» выполняют на предприятии важные и достаточно объемные по суммам расходов работы, поэтому их затраты группируются как по экономическим элементам (табл.2.6), так и по статьям расходов (табл.2. 7) в соответствии с центрами ответственности.
Подобные документы
Понятие, цели и задачи центров ответственности, их классификация. Организационная структура как основа формирования учета по центрам ответственности организации, цели поведенческого учета. Особенности организации учета и контроля производственных затрат.
курсовая работа , добавлен 28.05.2012
Центр ответственности как основной элемент системы управления предприятием. Основные показатели его деятельности, учет доходов и расходов. Анализ организации учета затрат по центрам ответственности в ООО "Е.В.Т.-71" танцевальном ресторане "Занзибар".
курсовая работа , добавлен 22.01.2015
Понятие и сущность производственных издержек; классификация затрат, себестоимость продукции. Организация учета и контроля издержек производства и продажи продукции по центрам ответственности: затрат, прибыли, инвестиций. Нормативно-правовое регулирование.
курсовая работа , добавлен 10.06.2014
Сущность затрат и их классификация по различным признакам. Основные методы учета затрат и калькуляции себестоимости продукции. Организация учета затрат на производство и по центрам ответственности, его совершенствование в системе управленческого учета.
курсовая работа , добавлен 22.04.2014
Учет по центрам ответственности как основа системы материального стимулирования на предприятии. Характеристика организационно-правовой формы и видов деятельности ОАО "Нефтекамское УБР". Проведение анализа затрат предприятия по центрам ответственности.
курсовая работа , добавлен 01.03.2012
Последовательность разработки системы учета по центрам ответственности. Финансовая структура компании как совокупность взаимоувязанных и соподчиненных центров ответственности. Показатели и условия эффективности системы управления по данным центрам.
реферат , добавлен 29.12.2014
Классификация затрат для расчета себестоимости продукции. Применение системы "директ-костинг". Экономические показатели деятельности предприятия. Организация бухгалтерского учета. Совершенствование планирования и анализа затрат по центрам ответственности.
курсовая работа , добавлен 15.03.2016
Сущность вариантов организации управленческого учета. Оценка системы бухгалтерского и управленческого учета в СПК "Ольгинский". Формирование центров затрат, ответственности и прибыли на предприятии. Направления совершенствования системы организации учета.
курсовая работа , добавлен 17.06.2012
Сущность и история становления управленческого учета. Создание и применение системы учета "Стандарт-кост". Учет затрат в разрезе центров ответственности. Анализ управленческой отчетности ОАО "Интерьер" на предмет достоверности представляемой информации.
курсовая работа , добавлен 15.11.2011
Особенности системы учета затрат по центрам ответственности. Способы установления трансферной цены. Деление смешанных затрат на постоянные и переменные методом высшей и низшей точек. Калькулирование полной производственной и усеченной себестоимости.
Анализ себестоимости отдельных видов продукции
Для более глубокого изучения причин изменения себестоимости анализируют отчетные калькуляции по отдельным изделиям, сравнивают фактический уровень затрат на единицу продукции с плановым и данными прошлых периодов, других предприятий в целом и по статьям затрат.
Себестоимость отдельных видов продукции определяется путем составления калькуляций, в которых показывается величина затрат на производство и реализацию единицы продукции. Калькуляции составляются по статьям расходов, принятым в данной отрасли промышленности.
Таким образом, на себестоимость изделий каждого наименования влияет удельная величина затрат каждого вида. Эту зависимость можно представить следующим образом:
С i = ∑ (Zj * Цмj)
где т - число видов затрат сырья и материалов;
Zj - колическтво ресурса j-го вида;
Цмj - цена за единицу ресурса j-го вида.
Особое внимание необходимо уделить изделиям, составляющим наибольший удельный вес в объеме продукции. При этом следует иметь в виду, что значительный перерасход может быть допущен по отдельным статьям калькуляции при отсутствии перерасхода по себестоимости изделия в целом. Таким образом, при анализе калькуляций отдельных видов продукции следует изучить не только общее отклонение фактической себестоимости от плановой или от базисного года, но и отклонения по отдельным калькуляционным статьям. Для анализа рекомендуется использовать следующую таблицу:
Таблица - Анализ себестоимости отдельного изделия по калькуляционным статьям
| Вид ресурса | План (базисный год) | Факт | Отклонение от плана (базисного года) | ||||||
| Норма расхода | Цена ресурса | Сумма затрат ресурса | Норма расхода | Цена ресурса | Сумма затрат ресурса | Общее | в том числе за счет изменения | ||
| норм расхода ресурса | цены ресурса | ||||||||
| i | |||||||||
| ……………. | |||||||||
| Итого на изделие: | - |
Центр ответственности - это структурное подразделение компании, менеджер которого несет ответственность за его деятельность.
Любая компания представляет собой иерархию центров ответственности: на низшем уровне, как правило, находятся отделы, которые, в свою очередь, могут входить в состав управлений, управления - в состав департаментов, департаменты - в состав дирекций. Сама компа-
ния тоже является центром ответственности с генеральным директором во главе. Центр ответственности использует различные ресурсы (материальные, человеческие, финансовые), получая на входе и на выходе результат в виде продукции, работ или услуг, который берут на вооружение другие центры ответственности или внешнее окружение компании.
При этом наиболее эффективным является центр ответственности, который выполнил поставленные перед ним цели, затратив минимальное количество ресурсов. Эффективность центров ответственности определяет эффективность компании в целом, что в конечном счете отражается на ее положении на рынке.
По критериям уровня полномочий руководителей подразделений в рамках существующей на предприятии организационной структуры все центры ответственности можно классифицировать на: центр управленческих затрат, центр нормативных затрат, центр доходов, центр прибыли, центр инвестиций.
В холдинговых структурах часто управление затратами осуществляется по статьям затрат: дочерняя компания должна отчитываться перед материнской компанией за выполнение не только бюджета в целом, но и каждой статьи.
В этом случае целесообразно выделять центры ответственности не только для контроля за расходами подразделений и бизнес-единиц, но и для контроля за расходом ресурсов по каждой статье в целом по организации. Руководителем такого центра ответственности назначается функциональный менеджер по конкретному направлению. Например, за расход нормируемых материалов может отвечать главный технолог, за расходы по ремонту и содержанию оборудования - главный инженер, за расход электроэнергии - главный энергетик и т. д.
■ Центр управленческих затрат {managed cost centre) - это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответственен за обеспечение наилучшего результата. Этот тип, как правило, наиболее приемлем для административных департаментов предприятия (функциональных служб), где трудно поддаются измерению как затраты, так и результаты.
■ Центр нормативных затрат {standard cost centre) - это подразделение, в котором руководитель ответственен за достижение нормативного (планового) уровня затрат по выпуску продукции, работ, услуг. Нормативы, как правило, охватывают сферы прямых затрат труда, прямых затрат сырья и материалов и переменные накладные расходы. Эффективность деятельности такого подразделения, соответственно, измеряется размером положительных или отрицательных отклонений фактического уровня затрат от планового (нормативного). Центрами нормативных затрат, как правило, являются производственные подразделения (цеха), не выделенные в хозрасчетные бизнес-единицы (то есть не переведенные в статус центров прибыли). Для них необходимо точное исполнение бюджетного задания по объемам и структуре выпуска. При этом отклонения могут быть оправданны только при предоставлении подразделением соответствующего протокола в рамках системы внутреннего арбитража, фиксирующего либо согласованное управленческое решение с другой службой о взятии на себя ответственности за отклонения от объема и структуры выпуска, либо ответственность смежного подразделения или внешних контрагентов (например, ответственность поставщиков фиксирует арбитражная комиссия предприятия) за срыв производственной программы.
Показателем премирования центра ответственности нормативных затрат является сумма произведений фактических отклонений удельной себестоимости выпуска по каждому виду продукции на плановый выпуск данного вида продукции по всем видам продукции в том случае, если подразделение полностью контролирует производственный цикл одного или нескольких видов продукции. При этом по одному из видов продукции может быть перерасход удельной себестоимости, но с точки зрения стимулирования подразделения как целостного объекта системы учета ответственности важно суммарное отклонение по контролируемому показателю (удельным затратам).
Если же на предприятии в силу производственной специфики имеет место функциональная (попроцессная) система управления, то показателем премирования центра нормативных затрат является сумма произведений фактических отклонений удельных затрат по процессу на плановый выпуск данного вида продукции в разрезе видов продукции.
Главная цель планирования, учета и анализа затрат по центрам ответственности управленческих и нормативных затрат - выявление резервов роста прибыли за счет повышения активности менеджеров на всех уровнях.
С этой целью строго регламентируются функции каждого руководителя на всех уровнях и соответствующим образом формируются и отражаются затраты в бюджетах и отчетах.
При определении центров ответственности за тот или другой вид затрат обычно руководствуются следующими положениями:
■ если менеджер может контролировать объем и цену потребляемых ресурсов и услуг, то он ответствен за все затраты по их осуществлению;
■ если менеджер может контролировать объем потребляемых ресурсов и услуг, но не их цену, то он отвечает только за те различия между фактическими и запланированными расходами, которые вызваны изменением количества потребленных ресурсов и услуг;
■ если менеджер не может контролировать ни объем ресурсов (услуг), ни их цену, то расходы будут неуправляемыми и ответственность за них менеджер не несет.
В процессе анализа сопоставляются фактические затраты с бюджетом по каждому уровню ответственности и выявляются отклонения от бюджетных сумм только по тем видам затрат, которые контролируются на данном уровне (например, на уровне производственного подразделения - зарплата персоналу подразделения, расход материалов, энергии и другие расходы, подконтрольные данной службе).
На высшем уровне ответственности анализируются качественные результаты деятельности предприятия в целом.
Действия аналитика по анализу затрат по центрам ответственности сводятся к объяснению причин отклонений фактических затрат от бюджета, которые на протяжении года показываются нарастающей суммой, что позволяет контролировать эффективность принятых мер по устранению нежелательных отклонений.
Такая организация планирования, учета и анализа повышает трудоемкость учетно-аналитического процесса, но значительно повышает и ответственность руководителей каждого уровня за сокращение расходов, связанных с их деятельностью, и способствует увеличению прибыли.
Эффективность управления затратами во многом определяется их правильной классификацией на переменные и постоянные, регулируемые и нерегулируемые. Выделение переменных и постоянных расходов позволяет применить адекватные методы планирования соответствующих затрат, а также провести анализ исполнения целевых показателей.
Таким образом, классификация затрат для каждого центра ответственности решает следующие основные задачи:
■ закрепление персональной ответственности за каждую статью затрат;
■ определение методов планирования по статьям;
■ определение норм расхода ресурсов по переменным статьям на единицу выпущенной продукции;
■ определение норматива в стоимостном выражении по постоянным статьям затрат или иных методов планирования с учетом влияющих факторов.
В некоторых случаях возникают сложности отнесения затрат, когда один и тот же ресурс используется в нескольких центрах ответственности, если персонал задействован в нескольких центрах ответственности (что потребует более сложной системы учета рабочего времени); или мероприятия, реализуемые подразделением, одновременно являются деятельностью нескольких центров ответственности. В системе учета по центрам ответственности ресурсы, необходимые для реализации программы, необходимо разделить между бюджетом предприятия и бюджетами структурных подразделений.
При формировании показателей центров ответственности могут возникнуть сложности, связанные с тем, что, как правило, ответственными за расход ресурсов являются одни руководители, в то время как за приобретение данных ресурсов (или производство), а значит и за ценовой аспект (себестоимость производимых ресурсов), отвечают другие.
В этом случае используется один из следующих подходов к решению проблемы:
■ показателем для центра затрат, занимающегося расходованием ресурсов, выбирают стоимостный показатель, включающий ценовую составляющую. В случае роста цен руководитель центра затрат будет вынужден искать резервы сокращения объема потребления ресурсов в целях исполнения бюджета;
■ устанавливается стоимостный показатель, но влияние на него ценового фактора исключается на этапе проведения анализа.
Основными задачами предприятия являются обеспечение конкурентоспособности, достижение определенной доли рынка, уровень рентабельности инвестиций, капитализация компании и пр. Система управления затратами не должна препятствовать достижению основных целей. Поэтому ставя во главу угла показатели затрат, нельзя забывать, что задачей менеджера является обеспечение согласованности данных показателей с показателями других областей с целью формирования возможностей и стимулов достижения целей организации.
Статья посвящена вопросам, связанным с выделением центров финансовой ответственности на предприятии и формированием системы учета затрат в управленческом учете. Такие данные особенно необходимы топ-менеджменту в современных кризисных условиях для принятия правильных и своевременных управленческих решений.
Как спроектировать финансовую структуру предприятия на основе ЦФО?
При внедрении управленческого учета на предприятии можно столкнуться с парадоксальной ситуацией, когда одни и те же данные поступают из разных служб компании: цифры могут (и будут) отличаться, поскольку каждое из подразделений до этого собирало информацию «для себя», так, как считало правильным. Соответственно, одной из задач является сверка данных, составляемых в разных подразделениях, чтобы финансово-экономическая служба могла определить, какие показатели использовать в управленческом учете.
В соответствии с теорией и практикой корпоративного управления отдельные компании, структурные подразделения, службы, цехи, отделы или группы являются центрами финансовой ответственности (ЦФО). Их руководители несут ответственность за конкретные участки работ и выполнение поставленных руководством задач. В зависимости от полномочий и ответственности руководителей структурной единицы она может быть центром затрат, центром доходов, центром прибыли, центром инвестиций.
Центр затрат — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за выполнение поставленных задач в рамках выделенного бюджета затрат. Существуют два основных типа центров затрат: центр нормативных затрат и центр управленческих затрат.
Центр нормативных затрат — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за достижение планового уровня затрат на единицу продукции (работ, услуг) (например, производственный отдел, отдел закупок).
Центр управленческих затрат — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за достижение планового уровня суммарных затрат (например, бухгалтерия, администрация).
Центр доходов — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого в рамках выделенного бюджета затрат отвечает за максимизацию доходов от продаж.
Центр прибыли — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за максимизацию прибыли (обладает полномочиями принимать решения, влияющие на прибыль, путем как снижения затрат, так и увеличения доходов).
Центр инвестиций — центр ответственности, руководитель которого обладает полномочиями руководителя центра прибыли, а также отвечает за уровень и эффективность инвестиций.
На практике финансовую структуру любого предприятия можно описать с использованием вышеуказанных типов центров финансовой ответственности.
Пример 1
Рассмотрим пример построения финансовой структуры компании «Свежий ветер» (название условное), осуществляющей торговлю товарами массового спроса нескольких товарных групп на базе своих филиалов в различных регионах.
Головная (управляющая) компания состоит из подразделений, работающих по семи функциональным направлениям:
- административная деятельность;
- маркетинг;
- информационные технологии;
- логистика;
- складская деятельность;
- закупки;
- продажи (по видам товаров).
Кроме того, у организации есть четыре филиала в разных регионах, каждый из которых состоит из подразделений, ведущих такую же деятельность, как и управляющая компания.
Для более удобной и полноценной интерпретации данных управленческого учета каждому ЦФО рекомендуется присваивать определенный уровень. Например, первому уровню соответствуют: головная (управляющая) компания и ее территориальные филиалы; второму — подразделения, сгруппированные по функциональным направлениям деятельности всей компании; третьему — отдельные структурные подразделения управляющей компании и филиалов. В соответствии с определенными уровнями каждому ЦФО присваиваются коды. Компания использовала для кодировки ЦФО во внедряемой информационной системе шестизначные коды: первые две цифры указывают на территориальное подразделение компании (10 — Головная компания, 20 — Филиал 1 и т. д.). Первые две цифры «00» в коде ЦФО означают, что речь идет обо всей компании.
Вторые две цифры указывают на направление деятельности:
01 — Администрация;
02 — Маркетинг;
03 — Информационные технологии;
04 — Логистика;
05 — Складская деятельность;
06 — Закупки;
07 — Общие продажи;
08 — Продажи первого товарного направления (ТН 1);
09 — Продажи ТН 2;
10 — Продажи ТН 3.
Вторые две цифры «00» в коде ЦФО означают, что речь идет обо всех направлениях деятельности.
Последние две цифры указывают на номер подразделения в рамках функционального направления или территориального подразделения. Например, код «10 05 02» означает, что речь идет о головной компании (10), функциональном направлении «складская деятельность» (05), а цифры «02» указывают на второе подразделение головной компании в рамках этого функционального направления (склад № 1). Третьи две цифры «00» в коде ЦФО означают, что речь идет обо всех подразделениях в рамках функционального направления или территориального подразделения.
Таким образом, агрегированные данные, например, по центру затрат второго уровня 00 01 00 «Администрация» отражают затраты на содержание администрации всей компании (холдинга) (суммарные затраты на содержание администрации головной компании и администраций всех филиалов).
Исходя из этого можно сформировать финансовую структуру компании (холдинга) (табл. 1).
|
Таблица 1. Финансовая структура компании (холдинга) |
|||
|
Код центра финансовой ответственности |
Наименование центра финансовой ответственности |
Тип центра финансовой ответственности |
Уровень центра финансовой ответственности |
|
Головная (управляющая) компания |
Центр инвестиций |
||
|
Центр прибыли |
|||
|
Центр прибыли |
|||
|
Администрация |
Центр затрат |
||
|
Служба маркетинга |
Центр затрат |
||
|
Управление IT |
Центр затрат |
||
|
Управление логистикой |
Центр затрат |
||
|
Центр затрат |
|||
|
Служба закупок |
Центр затрат |
||
|
Служба продаж |
Центр дохода |
||
|
Продажи ТН1 |
Центр дохода |
||
|
Продажи ТН2 |
Центр дохода |
||
|
Администрация головной (управляющей) компании |
Центр затрат |
||
|
Служба маркетинга головной компании |
Центр затрат |
||
|
Управление IT головной компании |
Центр затрат |
||
|
Управление логистикой головной компании |
Центр затрат |
||
|
Управление складами головной компании |
Центр затрат |
||
|
Склад 1 головной компании |
Центр затрат |
||
|
Склад 2 головной компании |
Центр затрат |
||
|
Проект реконструкции складов головной компании |
Центр затрат |
||
|
Служба закупок головной компании |
Центр затрат |
||
|
Служба продаж головной компании |
Центр дохода |
||
|
Отдел продаж ТН1 |
Центр дохода |
||
|
Отдел продаж ТН2 |
Центр дохода |
||
|
Администрация филиала 2 |
Центр затрат |
||
|
Маркетинг филиала 2 |
Центр затрат |
||
|
Управление IT филиала 2 |
Центр затрат |
||
|
Управление логистикой филиала 2 |
Центр затрат |
||
|
Управление складами филиала 2 |
Центр затрат |
||
|
Отдел закупок филиала 2 |
Центр затрат |
||
|
Служба продаж филиала 2 |
Центр дохода |
||
|
Отдел продаж ТН1 филиала 2 |
Центр дохода |
||
|
Отдел продаж ТН2 филиала 2 |
Центр дохода |
||
_____________________
В настоящее время рекомендуется каждый центр дохода рассматривать как отдельный проект. Подобным образом в такие ЦФО можно выделить филиалы. В зависимости от траектории развития предприятия (развитие/сокращение) следует изменять организационно-финансовую структуру компании. Следовательно, финансовую структуру следует проектировать таким образом, чтобы ее можно было подстраивать под вновь появляющиеся центры финансовой ответственности . В связи с кризисными явлениями в экономике ряд направлений или филиалов может быть признан убыточным, а их функционирование — нецелесообразным. При правильном планировании финансовой структуры выбытие одной структурной единицы или товарного направление не должно разрушить общую финансовую структуру предприятия.
Где взять данные о затратах?
Руководитель центра затрат отвечает в основном только за формирование затрат (издержек), доходы и прибыль в сферу его персональной ответственности не входят. В свою очередь, руководитель центра доходов отвечает за формирование доходов, однако затраты в сферу его ответственности не входят. Связано это с тем, что издержки в данном подразделении незначительны и не могут оказать существенного влияния на оценку деятельности руководителя такого центра. Например, в отделе продаж ТН1 филиала 2 главная задача — формирование заданной суммы выручки, а издержки на содержание отдела не столь значительны и ими можно пренебречь, чтобы не отвлекать коллектив от решения основной задачи.
Центр прибыли несет ответственность за доходы и затраты той части бизнеса, которая курируется менеджерами данного центра. В сферу их ответственности входит превышение доходов над расходами, то есть прибыль. Надо понимать, что центр формирует условную прибыль, но, добиваясь формирования ее заданной величины, оказывает безусловное положительное влияние на общий финансовый результат организации. Поэтому сумма прибыли центров и сумма общей прибыли могут не совпадать.
Система управленческого учета по центрам ответственности создается в достаточно крупных децентрализованных организациях, функционирует параллельно с обычной системой бухгалтерии или встраивается в нее через разветвленные системы аналитических счетов, нацелена на удовлетворение информационных потребностей внутреннего управления, позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях ответственности и оценивать работу отдельных руководителей и центров ответственности на основе первичного анализа отклонений; выполняет роль сигнальной системы.
Важно!
Система управленческого учета может быть внедрена и выполнять возложенные на нее задачи, только если четко определены сферы ответственности отдельных менеджеров, необходимые контролируемые показатели и статьи.
Гибкая смета (бюджет) — метод планирования затрат в управленческом учете. Ожидаемые затраты включаются в смету с расчетом на различные уровни деловой активности. Гибкая смета составляется на основе анализа поведения постоянных и переменных затрат и позволяет пересчитывать запланированные статьи издержек в зависимости от достигнутого уровня объемных показателей, воздействующих на данные статьи. Пример гибкой сметы затрат по центру ответственности представлен в табл. 2.
|
Таблица 2. Гибкая смета затрат |
|||||
|
Статьи затрат |
По смете |
В пересчете на объем операций |
Фактические |
Отклонения |
|
|
экономия |
перерасход |
||||
|
Переменные: |
|||||
|
материалы |
|||||
|
оплата труда |
|||||
|
Постоянные: |
|||||
|
амортизация |
|||||
|
Итого |
|||||
Как видим, задание по производству за данный период выполнено на 101,2 %. Более точно оценить отклонения по переменным затратам можно, пересчитав материальные затраты по норме на единицу путем умножения на общее количество выпущенных единиц, по оплате труда — исходя из нормы оплаты за единицу, умноженную на общее число выпуска.
Обратите внимание!
Раздельный учет переменных (себестоимости) и постоянных затрат (управленческих и коммерческих) в планировании, учете и анализе позволяет правильно распределить ожидаемые и фактические результаты по центрам ответственности.
Данные о затратах можно взять из первичных документов бухгалтерского учета. Кроме того, в отношении отдельных видов затрат (как правило, прямых затрат на производство) могут быть использованы оперативные данные о фактическом расходе основных ресурсов (например, технологические нормы расхода сырья, показания приборов учета электроэнергии, израсходованной на технологические цели, и т. п.).
Сведения о затратах отражаются в учете в зависимости от выбранного метода . При учете по фактическим затратам на затраты списывается столько ресурсов, сколько их потреблено по данным первичных документов, при учете по плановым затратам устанавливаются технологические нормативы отпуска материалов, сырья или других ресурсов в производство. Расчет количества потребленных ресурсов производится исходя из цены, умноженной на плановый расход ресурса, который установлен для данного вида продукции. При этом отклонение фактических расходов от плановых необходимо фиксировать в учете в стоимостном и количественном разрезах. Данная информация позволяет планировать и контролировать нормативы расхода основных ресурсов в процессе производства.
Как правильно организовать ведение счетов управленческого учета затрат?
Затраты производства в управленческом учете отражаются в трех направлениях, каждое из которых представляет собой систему взаимосвязанных бухгалтерских записей:
- по элементам издержек;
- по статьям себестоимости;
- по центрам ответственности — местам возникновения затрат.
Счета управленческого учета, на которых отражается аналитическая информация о текущих затратах производства, данные для их контроля по центрам ответственности и для калькулирования себестоимости в рыночных условиях, как правило, составляют коммерческую тайну предприятия.
В зарубежной практике счета управленческого и финансового учета ведутся раздельно. Счета управленческого учета так отделяются от счетов финансового учета, что каждая их группа обобщается как обособленная финансовая система, не связанная между собой никакими общими бухгалтерскими проводками.
В российской практике такая возможность появилась в связи с введением в действие Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (далее — План счетов бухгалтерского учета), утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010; далее — Приказ Минфина России № 94н) (раздел III «Затраты на производство»).
В пояснениях к разделу III «Затраты на производство» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина России № 94н, сказано, что формирование информации о расходах по обычным видам деятельности (затраты производства) осуществляется либо на счетах 20-29, либо на счетах 30-39. В первом случае первичная схема учета и калькулирования себестоимости формируется в едином плане счетов бухгалтерского учета всех операций данной организации. Во втором случае счета 20-29 могут использоваться для группировки затрат по статьям себестоимости, местам возникновения и иным признакам, для калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг; счета 30-39 применяются для учета по элементам расходов.
В разделе III «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета содержатся только семь счетов с определенным содержанием. Остальные тринадцать счетов не обозначены, их содержание не указано. Состав необозначенных счетов согласно указанию Инструкции по применению Плана счетов устанавливается организацией исходя из особенностей ее деятельности, структуры, организации управления.
Счета 20-29 относятся к управленческому учету . Они выстроены в точном соответствии с методикой бухгалтерского учета издержек по статьям себестоимости (табл. 3).
|
Таблица 3. Счета управленческого учета издержек |
|
|
Счета учета издержек |
Статьи себестоимости |
|
Счет 20 «Основное производство» |
1. Сырье и материалы |
|
2. Возвратные отходы (по кредиту счета 20) |
|
|
3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера со стороны |
|
|
4. Топливо и энергия на технологические цели |
|
|
5. Заработная плата производственных рабочих |
|
|
6. Отчисления на социальные нужды |
|
|
Счет 23 «Вспомогательные производства» |
Статьи себестоимости 1-6 к счету 20 «Основное производство» |
|
Счет 25 «Общепроизводственные расходы» |
|
|
8. Общепроизводственные расходы |
|
|
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» |
7. Расходы на подготовку и освоение производства |
|
9. Общехозяйственные расходы |
|
|
10. Прочие производственные расходы |
|
|
Счет 28 «Брак в производстве» |
11. Потери от брака |
Счета учета затрат производства следует дополнить отражающим счетом 27 «Распределение общих затрат» для зеркальной передачи информации, формируемой в финансовом учете на счете 37 «Отражение общих затрат».
Счет 27 «Распределение общих затрат» служит для записи расходов, учтенных по элементам в течение отчетного периода. Сумма расходов по элементам, записанная в финансовом учете по дебету счета 37 «Отражение общих затрат», в свою очередь, одновременно записывается по кредиту счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами 20-29, на которых формируются затраты по статьям, калькуляционным объектам, местам возникновения (центрам ответственности).
Обратите внимание!
Между счетами 27 и 37 в процессе записи первичных данных о расходах по обычным видам деятельности поддерживается полное равенство. Обороты и сальдо по дебету счета 37 «Отражение общих затрат» всегда равны оборотам и сальдо по кредиту счета 27 «Распределение общих затрат». Это равенство обеспечивается без непосредственной корреспонденции счетов 27 и 37 в результате того, что записи на обоих счетах производятся на основе единого массива первичных документов, бухгалтерских справок и расчетов, оформляющих расходы организации по обычным видам деятельности за отчетный период.
Как разработать классификатор и кодификатор управленческого учета?
Классификаторы управленческого учета определяют и описывают различные объекты учета с целью их однозначной трактовки всеми участниками процессов планирования, организации, стимулирования и контроля на предприятии. Количество и типы используемых классификаторов каждое предприятие определяет исходя из своих потребностей. Наиболее распространенными классификаторами управленческого учета, применяемыми в российских компаниях, являются:
- виды производимой продукции, оказываемых работ и услуг;
- виды доходов;
- центры финансовой ответственности;
- места возникновения затрат;
- виды (экономические элементы) затрат;
- статьи калькуляции;
- виды активов;
- виды обязательств;
- виды собственного капитала;
- проекты;
- направления инвестиций;
- основные и вспомогательные бизнес-процессы;
- типы клиентов;
- категории персонала.
Управленческая отчетность по ключевым показателям деятельности (КПД) может быть сформирована следующим образом (табл. 4).
|
Таблица 4. Группировка ключевых показателей деятельности в целях управленческой отчетности |
|
|
Показатели |
Примеры |
|
Показатели, характеризующие эффективность бизнеса в целом |
|
|
Показатели удовлетворенности акционеров |
Рентабельность актива; рентабельность денежного потока; стоимость компании |
|
Показатели удовлетворенности клиентов |
Текучесть клиентов; количество постоянных клиентов; количество претензий клиентов |
|
Показатели удовлетворенности и эффективности персонала |
Производительность труда; текучесть кадров |
|
Показатели, характеризующие эффективность бизнес-процессов и отдельных функциональных направлений |
|
|
Показатели эффективности хранения и перемещения товаров |
Скорость товарного обращения; стоимость потерь при хранении |
|
Показатели эффективности производства |
Объем производства; номенклатура производства |
|
Показатели эффективности продаж |
Доля скидок в продажах; охват клиентской базы; рентабельность продаж |
|
Показатели качества |
Затраты на сертификацию; доля брака |
|
Показатели эффективности персонала |
Отношение фонда заработной платы к продажам; текучесть кадров; количество принятых сотрудников по отношению к количеству претендентов |
|
Финансовые показатели |
Показатели ликвидности; показатели оборачиваемости; показатели рентабельности; операционный рычаг |
К сведению
Внутри каждого классификатора вводится сквозная нумерация. Если есть необходимость детализировать объекты учета, можно использовать многоуровневую структуру кода.
Классификаторы и кодификаторы играют важную роль и при автоматизации управленческого учета.
Пример 2
В целях управленческого учета и детализации затрат номер счета 23 «Вспомогательные производства», например, можно представить следующим образом:
где первые два знака — номер счета по Плану счетов бухгалтерского учета (счет 23);
следующие три знака присваиваются на основе классификатора «Вид продукции (работ, услуг) для вспомогательного производства» (штампы для холодной и горячей обработки металла);
следующие три знака берутся из классификатора «Статья расхода для вспомогательного производства» (материалы, топливо и энергия и пр.);
последний символ — свободные знаки.
Тогда субсчета производственного предприятия, открытые к счету 23 «Вспомогательные производства», будут выглядеть следующим образом (табл. 5).
|
Таблица 5. Детализация затрат по счету 23 |
|
|
Номер субсчета |
Наименование объекта учета |
|
Изготовление штампов для горячей и холодной обработки металла |
|
|
Материалы |
|
|
Покупные полуфабрикаты |
|
|
Топливо и энергия технологическая |
|
|
Зарплата основная |
|
|
Отчисления |
|
|
Стоимость спецоснастки |
|
|
Цеховые расходы |
|
|
Потери от брака |
|
_____________________
Какие данные отражаются на счетах управленческого учета затрат?
Счет 20 «Основное производство» отражает прямые затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, которые являются основными, профильными в деятельности организации. По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг) в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». В корреспонденции со счетом 23 «Вспомогательные производства» в дебет счета 20 «Основное производство» списываются затраты вспомогательных производств, связанные с выработанной продукцией, выполненными работами, оказанными услугами в основном производстве.
Косвенные общепроизводственные затраты, относящиеся к подразделениям основного производства, и потери от брака ежемесячно списываются в дебет счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами 25 «Общепроизводственные расходы» и 28 «Брак в производстве». В результате на счете 20 «Основное производство» формируется информация о сокращенной производственной себестоимости.
По окончании отчетного года счет 20 «Основное производство» закрывается бухгалтерской проводкой по кредиту названного счета в дебет счета 27 «Отражение затрат производства». В следующем отчетном году записи на счете 20 «Основное производство» начинаются с нулевого сальдо.
Специфика управленческого учета полуфабрикатов собственного производства такова, что затраты производства на остаток полуфабрикатов отражаются как сальдо по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Это сальдо по окончании отчетного года не закрывается, а переходит в управленческий учет следующего отчетного года. Переходящее сальдо по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» уравновешивается переходящим сальдо по кредиту счета 27 «Распределение общих затрат». По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются издержки на производство полуфабрикатов, поступивших на склады и в хранилища. По кредиту счета 21 опять-таки в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» списываются затраты на полуфабрикаты, переданные в дальнейшую переработку на другие переделы или проданные сторонним организациям и лицам.
На счете 23 «Вспомогательные производства» отражается информация о затратах предприятия на продукцию и услуги, вспомогательные для основного производства. Прямые затраты вспомогательных производств записываются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Расходы по управлению и обслуживанию подразделений вспомогательных производств записываются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции со счетом 25 «Общепроизводственные расходы». По кредиту счета 28 «Брак в производстве» в дебет счета 23 «Вспомогательные производства» списываются потери от брака, возникшие в подразделениях вспомогательных производств.
Обратите внимание!
Отражение затрат вспомогательного производства в управленческом учете обязательно приводит к тому, что в определенных условиях образуется сальдо по дебету счета 23 «Вспомогательные производства», характеризующее незакрытые издержки подразделений вспомогательных производств, то есть, по сути, незавершенное производство. Сальдо нельзя исключить, и оно определяется в управленческом учете на конец каждого месяца. Кроме того, это сальдо по окончании отчетного периода не закрывается и переносится в управленческий учет следующего отчетного года.
По дебетусчета 25 «Общепроизводственные расходы» отражаются данные о произведенных затратах за определенный период времени (календарный месяц) в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Ежемесячная сумма фактических расходов отражается по кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы» в дебет счетов:
- 20 «Основное производство» — на сумму затрат в подразделениях основного производства;
- 23 «Вспомогательные производства» — на сумму затрат в подразделениях вспомогательных производств;
- 28 «Брак в производстве» — на сумму затрат, относимых к забракованной продукции;
- 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — на сумму затрат в подразделениях обслуживающих производств и хозяйств.
На счете 26 «Общехозяйственные расходы» отражается информация о затратах общеуправленческого характера, непосредственно не связанных с производственными процессами, а также о расходах, включаемых в статью себестоимости «Прочие производственные расходы». По дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат» записываются все суммы затрат, относящиеся к данному счету. После завершения всех операций отчетного года счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается бухгалтерской проводкой по кредиту названного счета в дебет счета 27 «Распределение общих затрат».
Счет 28 «Брак в производстве» служит для отражения информации о стоимости выявленного брака, издержек по его исправлению и выявлению окончательных потерь от брака в данном периоде. Обычный цикл выявления потерь от брака — один месяц.
Расходы на забракованные предметы, не подлежащие исправлению (окончательный брак), записываются по дебету счета 28 «Брак в производстве» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство». Дополнительные затраты по исправлению брака относятся также в дебет счета 28 «Брак в производстве» в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Затраты, связанные с исправлением брака, отражаются по сокращенной производственной себестоимости, поэтому по дебету счета 28 «Брак в производстве» записывается соответствующая часть общепроизводственных расходов проводкой по кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы».
Потери от брака, записанные по дебету счета 28 «Брак в производстве», уменьшаются на стоимость забракованных предметов по цене возможного использования, а также на суммы, подлежащие взысканию с виновников брака — персонала организации или поставщиков недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, приведших к браку. В управленческом учете эти компенсации записываются по кредиту счета 28 «Брак в производстве» в дебет счета 27 «Отражение издержек производства». Отметим, что счет 28 «Брак в производстве» сальдо на конечную дату (конец месяца) не имеет .
На счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются расходы состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, не имеющих прямого отношения к основной производственной деятельности организации (например, расходы базы отдыха, столовой, других обслуживающих подразделений).
Суммы затрат записываются по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Косвенные расходы по управлению обслуживающими подразделениями ежемесячно записываются в дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в корреспонденции со счетом 25 «Общепроизводственные расходы».
В управленческом учете на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» информация об издержках отражается накопительно, нарастающим итогом с начала отчетного года. Сальдо по дебету на конечную дату каждого отчетного месяца отражает сумму издержек, проведенную с начала отчетного года, что облегчает контроль затрат по центрам ответственности и сметным статьям.
Каковы особенности отражения затрат в управленческом учете?
Нормативной основой отражения затрат в управленческом учете является Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (далее — ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 06.04.2015). Рассмотрим варианты отражения затрат в управленческом учете.
I вариант
В соответствии с ПБУ 10/99 расходы по видам деятельности организации, по которым реализации продукции отражается через счет 90 «Продажи», формируются по следующим элементам:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
Для учета каждого элемента существует возможность вести отдельный счет управленческого учета. В разделе III Плана счетов бухгалтерского учета «Затраты на производство» можно открыть следующие счета:
30 «Материальные затраты»;
31 «Затраты на оплату труда»;
32 «Отчисления на социальные нужды»;
33 «Амортизация»;
34 «Прочие затраты»;
37 «Отражение общих затрат».
По дебету счета 30 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость израсходованных материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, материальной составляющей других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 можно открыть субсчета по видам и направлениям материальных затрат .
По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резервы предстоящих расходов» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая все формы премирования и иные формы оплаты труда персонала, в том числе топ-менеджмента. На данном счете отражаются различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны в дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В дебет данного счета относятся: начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др. К этому счету рекомендуется вести субсчета, характеризующие виды и направления на оплату труда .
По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражают суммы социальных выплат (субсчет 1 — расчеты по социальному страхованию, субсчет 2 — расчеты по пенсионному обеспечению, субсчет 3 — расчеты по обязательному медицинскому страхованию).
По дебету счета 33 «Амортизация» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражаются расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми методами и нормами амортизации.
По дебету счета 34 «Прочие затраты» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражение на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, так как они не относятся ни к одному из них.
Важно!
Ведение субсчетов в данном случае обязательно, так как расходы, отражаемые на счете, разнородны, что может исказить информацию и, как следствие, управленческие решения.
Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат» следующей записью:
Дебет счета 37 «Отражение общих затрат» Кредит счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты».
Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а также в дебет счета 44 «Расходы на продажу».
Важно!
Хотя число счетов увеличивается, количество бухгалтерских записей (корреспонденции счетов) при этом уменьшается, так как используются отражающие счета-экраны.
II вариант
Все расходы организации по обычным видам деятельности группируют на счетах 30-34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в дебет счета 37 «Отражение общих затрат». Одновременно те же суммы затрат записывают по кредиту отражающего счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
На счетах 20, 23, 29 отражают прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по подразделениям (местам возникновения затрат), что обеспечивает контроль за отклонениями от норм или от нормативных (запланированных) затрат.
На счете 25 группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, участков и пр.). Это позволяет проконтролировать отклонения фактических расходов по статьям смет.
На счете 26 группируют общие управленческие накладные расходы для контроля за соблюдением смет по филиалам, управленческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном субсчете 26 группируют коммерческие и другие расходы на продажу для детального учета и контроля соблюдения смет соответствующими коммерческими и торговыми подразделениями.
Счета 25, 26 ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в дебет счетов 20, 23, 29. Таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), даже с учетом коммерческих расходов.
К счетам 20, 23, 29 необходимо вести по два субсчета: 1 «Остатки незавершенного производства» и 2 «Калькулируемые расходы за отчетный период». В конце отчетного года калькулируемые расходы закрывают записью:
Дебет счета 27 «Распределение общих затрат» Кредит счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Счет 37 «Отражение общих затрат» ежемесячно закрывают, проводя записанную в нем сумму по кредиту счета 37 в корреспонденции со счетами:
15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» — на сумму расходов по заготовке и доставке материально-производственных запасов в организацию;
40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — на расходы по выпуску продукции, выполнению работ, оказанию услуг, включая общие управленческие расходы. Последние учитывают на отдельном субсчете и ежемесячно списывают непосредственно на дебет счета 90 «Продажи» как расходы отчетного периода;
44 «Расходы на продажу» — на сумму коммерческих расходов и издержек обращения за отчетный период;
другими счетами в зависимости от характера текущих расходов по обычным видам деятельности.
Рассмотрим условный пример применения счетов управленческого учета.
Пример 3
В компании используется следующая система управленческого учета (табл. 6-8).
|
Таблица 6. Счета управленческого учета и примеры записей данных |
|||
|
Дебет счета |
Кредит счета |
Сумма |
|
|
Расходы по элементам перегруппированы и записаны по счетам управленческого учета |
|||
|
Списаны отходы сырья и материалов по цене возможного использования |
|||
|
Стоимость выявленного брака |
|||
|
Списаны общепроизводственные расходы подразделений вспомогательных производств |
|||
|
Стоимость продукции и услуг вспомогательных производств, переданных в основное производство |
|||
|
Списаны общепроизводственные расходы основного производства и относящиеся к исправлению брака |
|||
|
Суммы, восстановленные как компенсация потерь от брака |
|||
|
Окончательная сумма потерь от брака списана в издержки основного производства |
|||
|
Таблица 7. Отражение сальдо по счетам |
||||||
|
Счет |
Наименование счета |
№ записи |
Оборот |
Сальдо |
||
|
по дебету |
по кредиту |
по дебету |
по кредиту |
|||
|
Основное производство |
||||||
|
Итого |
||||||
|
Вспомогательное производство |
||||||
|
Итого |
||||||
|
Общепроизводственные расходы |
||||||
|
Итого |
||||||
|
Общехозяйственные расходы |
||||||
|
Отражение издержек производства |
||||||
|
Итого |
||||||
|
Брак в производстве |
||||||
|
Итого |
||||||
|
Обслуживающие производства и хозяйства |
||||||
|
Таблица 8. Баланс счетов управленческого учета |
||||
|
Счет |
Обороты |
Сальдо |
||
|
по дебету |
по кредиту |
по дебету |
по кредиту |
|
|
Сумма |
||||
________________
Итак, мы рассмотрели общие положения, касающиеся учета затрат в управленческом учете. На основе этой информации руководство принимает важные управленческие решения, поэтому она должна быть своевременной, полной и актуальной. Также обратим внимание на следующее: в условиях кризиса большинство руководителей предпочитает сократить персонал с целью сокращения издержек. Однако практика показывает, что после значительного сокращения предприятие полному восстановлению не подлежит. Уходят квалифицированные кадры, которые при стабилизации обстановки не возвращаются. Поэтому настоящая статья призвана помочь руководству разобраться с иными статьями затрат, которые можно сократить без сокращения производственного персонала.
